稅務(wù)總局明確若干所得稅問題的29號公告學(xué)習(xí)筆記
徐賀
國家稅務(wù)總局終于在時隔兩年之后又發(fā)布了一個具有普遍指導(dǎo)意義的企業(yè)所得稅稅基管理的政策文件，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號，以下稱“29號公告”），29號公告是繼2010年79號文、2011年34號公告和2012年15號公告之后又一個重要的實體性政策文件，文件中明確了一些在實踐工作中經(jīng)常遇到的問題處理方式，但是就稅務(wù)實踐中一些更具有爭議焦點的相關(guān)問題在文件中予以了回避，并沒有徹底的解決掉，同時部分條款的規(guī)定有些過于的簡單，在實踐中仍然可能會引起征納雙方的爭議?，F(xiàn)將徐賀學(xué)習(xí)29號公告的體會整理成筆記，供稅務(wù)圈內(nèi)的同仁交流拍磚。
國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告
國家稅務(wù)總局公告2014年第29號
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例（以下簡稱稅法）的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題公告如下：
一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
（一）縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門,下同）將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)。
（二）縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價值計算不征稅收入。
縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價值計入當(dāng)期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應(yīng)稅收入。
【徐賀學(xué)習(xí)筆記】
按照企業(yè)所得稅基本的征收規(guī)則，企業(yè)取得的各種收入均應(yīng)該作為企業(yè)所得稅的征稅范圍，但是對于投資者投入的資本卻排除在了征收范圍之外。主要的原因是企業(yè)所得稅是對所得（經(jīng)營成果）征收，而投資者投入的資本并不是經(jīng)營過程中形成的收入（所得），也就是說應(yīng)該對資本增值來征收，而不應(yīng)該對可以產(chǎn)生增值的資本來征稅，這個征收規(guī)則應(yīng)該是全球通行的，而能夠?qū)Y本課稅的是財產(chǎn)行為稅，因此，不對資本征收是所得稅的一個特性。理解了所得稅的這個特性后，可能就很容易理解為什么國稅函【2010】79號文中規(guī)定股權(quán)（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本是投資方不確認(rèn)收入的原因了，同樣的道理個人股東也不應(yīng)該征收個人所得稅。
29號文中規(guī)定的將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理。也就是說由于企業(yè)接受的資產(chǎn)屬于投資者投入的資本，因此，不應(yīng)該征收企業(yè)所得稅，不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍，其實在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）中就已經(jīng)體現(xiàn)出這種思想了，151號文規(guī)定“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額”，都不要求計入稅收上的收入總額，更不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍了，只不過152號文中規(guī)定的企業(yè)取得的是資金，而29號公告中把其他資產(chǎn)也納入到了這個處理的原則范圍之中了。在會計上來說，企業(yè)取得的國家的資本性投入，也是不將其計入到損益類科目的，企業(yè)所得稅和會計的處理原則一致。
企業(yè)取得政府作為出資者投入的資產(chǎn)后，要用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，也就是說該項資產(chǎn)能夠產(chǎn)生企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，那么其對應(yīng)的耗損折舊應(yīng)該允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，在計算具體的扣除金額時就按政府確定的接收價值來作為計稅基礎(chǔ)。
如果企業(yè)接受的政府劃入的資產(chǎn)不屬于國有資本投入的，而是屬于無償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)的，若政府規(guī)定了指定用途并且能夠符合不征收收入70號文的管理要求，則企業(yè)取得劃入資產(chǎn)可以按照不征稅收入的規(guī)則來進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。70號文中對于不征稅收入的確認(rèn)主要是遵循三個條件：1.有專項用途的撥付文件；2.有單獨的管理辦法或者要求；3.會計上單獨核算。目前，企業(yè)所得稅中關(guān)于不征稅收入的規(guī)定都相對比較簡單，但是實踐中也出現(xiàn)了各種問題，我在實踐中也遇到了多個關(guān)于不征稅收入各個層面的企業(yè)案例，甚至還有增值稅問題，不正收入財政性資金這塊稅務(wù)總局應(yīng)該對現(xiàn)行政策進(jìn)行整合完善了。70號文中對于企業(yè)取得的財政性資金作為不征稅收入處理后，要求在5年（60個月）內(nèi)花干凈，如果沒有花干凈，且撥款單位沒有收回的則要轉(zhuǎn)到應(yīng)稅收入中征收企業(yè)所得稅，但是這條規(guī)定不應(yīng)該適用于29號公告中的這個條款，主要原因是企業(yè)接受入的實物資產(chǎn)（投資資產(chǎn)）無法在一個確定的時間內(nèi)將其消耗或者處置掉，這一點與財政性資金有著很大的差異。這個差異應(yīng)該總局應(yīng)該在29號公告中給予明確，否則基層執(zhí)行中又會出現(xiàn)稅企爭議。
企業(yè)取得的政府劃入的資產(chǎn)按照不征稅收入規(guī)則來處理的，確認(rèn)的收入不征收企業(yè)所得稅，按照政府確定的接收價值來確認(rèn)收入，但是企業(yè)將面臨比較大的稅法與會計差異的調(diào)整問題。首先，投資產(chǎn)投入使用后，會計上計提的攤銷折舊，稅收上是不能扣除的，不征稅收入對應(yīng)的攤銷折舊不能在計算企業(yè)所得稅時稅前扣除，需要在匯算清繳時進(jìn)行差異的調(diào)整；其次，企業(yè)按照《政府補助準(zhǔn)則》進(jìn)行會計處理時，會將政府劃入的資產(chǎn)分期計入到損益中，但是由于稅收上確認(rèn)為不征稅收入了，會計上確認(rèn)的收入應(yīng)該做納稅調(diào)減處理。這兩項稅會差異應(yīng)該及時準(zhǔn)確的調(diào)整，否則可能給企業(yè)帶來少繳稅或者多繳稅的風(fēng)險。另外，需要注意的是，應(yīng)該理性看待不征稅收入問題，不征稅收入根本就不是稅收優(yōu)惠，給企業(yè)帶來的實質(zhì)性好處也就是能夠遞延一段所得稅稅款入庫的時間。
29號公告還規(guī)定，如果企業(yè)取得的政府劃入的資產(chǎn)既不符合國家資本性投入的條件，也不符合不征稅收收入的確認(rèn)條件，那么就應(yīng)該并入到應(yīng)稅稅收入總額中來征收企業(yè)所得稅了。也就是說企業(yè)取得的收入（不構(gòu)成收入的除外）只要是納入了企業(yè)所得稅的應(yīng)稅范圍中，除了不征稅收入和免稅收入外，其他的應(yīng)該一律征收企業(yè)的，那么企業(yè)取得的政府劃入資產(chǎn)不符合前述兩種情況的就應(yīng)該征收企業(yè)所得稅。值得注意的是，應(yīng)該是一次性計入到當(dāng)期的收入總額中征收企業(yè)所得稅，而不是可以按照會計上可能分期確認(rèn)的收入來征收企業(yè)所得稅，也就說企業(yè)所得稅的處理很干脆，要么不征稅，要么一次性的征收企業(yè)所得稅，沒有溫柔的分期征收的處理。
企業(yè)所得稅中對于企業(yè)已經(jīng)取得了的收入（是指廣義收入不僅僅指貨幣資金也包括權(quán)益支付等）可以分期征稅的項目寥寥無幾，必須是有特殊的政策規(guī)定，2010年的19號公告已經(jīng)把這個問題規(guī)定的很明確了，也打消兩個各地執(zhí)行口徑不一樣的問題，尤其是118號文的思想后遺癥問題。目前可以分期遞延納稅的特例主要有財稅【2009】59號文中向居民企業(yè)用資產(chǎn)向境外全資子公司投資、2012年40號公告的政策性搬遷補償款、國稅函【2009】18號文中稅務(wù)總局給廣西合山煤業(yè)特批的處理待遇以及財稅【2013】91號文給上海自貿(mào)區(qū)的企業(yè)符合條件的非貨幣性資產(chǎn)投資所得分五年確認(rèn)的待遇等。
如果企業(yè)所得稅處理上一次性征收計入收入總額征稅，那么也會存在稅法和會計差異協(xié)調(diào)處理問題。企業(yè)會計上可能按照《政府補助準(zhǔn)則》的規(guī)定來分期計入損益中，但是稅收上一次性征收，那么在取得資產(chǎn)的第一年企業(yè)所得稅上需要進(jìn)行納稅調(diào)增，在以后年度會計上分期確認(rèn)了收入，但是已經(jīng)被征收過所得稅了，還需要進(jìn)行納稅調(diào)減，不調(diào)減的話就會多交企業(yè)所得稅。另外，收入已經(jīng)被征收企業(yè)所得稅了，那么劃入的資產(chǎn)企業(yè)計提的折舊攤銷就可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除了。
有了29號公告的規(guī)定的處理原則，國有企業(yè)資產(chǎn)重組和布局的很多問題就可以找這個規(guī)定來處理了，例如《義烏市市屬國有企業(yè)第一批國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案》（義政發(fā)【2014】16號）中規(guī)定，將住建局下屬的義烏市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營公司、義烏市新世紀(jì)實業(yè)有限公司60%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給義烏市城市投資建設(shè)集團(tuán)有限公司；將交通局下屬義烏市安通公路養(yǎng)護(hù)工程有限公司、義烏市新遠(yuǎn)公路養(yǎng)護(hù)工程有限公司75%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給義烏市交通投資建設(shè)集團(tuán)有限公司；將財政局對義烏市第三自來水公司9.52%的投資權(quán)益、住建局對義烏市第三自來水公司6.35%的投資權(quán)益、佛堂鎮(zhèn)政府對義烏市第三自來水公司84.13%的投資權(quán)益劃轉(zhuǎn)給義烏市水務(wù)建設(shè)集團(tuán)有限公司。
總體上看，29號公告第一條的規(guī)定還是很本分的，是在企業(yè)所得稅法規(guī)現(xiàn)有的政策框架下制定的具體規(guī)則，沒有政策上的逾越和突破。即使沒有這個規(guī)定，那么按照基本的企業(yè)所得稅原理和規(guī)定也應(yīng)該進(jìn)行這樣的處理，但是在現(xiàn)實中也會有各種顧慮（執(zhí)法風(fēng)險等）和問題，所以說稅收政策還是得寫的細(xì)一些，有操作性一些，基層的執(zhí)行層面的稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)的人員領(lǐng)域能力還沒有到達(dá)那么高的層次上。
二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
【徐賀學(xué)習(xí)筆記】
29號第一條對于企業(yè)取得的各種形式政府劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的所得稅處理問題作出了明確規(guī)定，第二條對企業(yè)從其股東方取得的各種形式的資產(chǎn)問題做出了規(guī)范。其實，企業(yè)無論是從政府取得劃入的資產(chǎn)，還是股東取得劃入的資產(chǎn)，其對應(yīng)的企業(yè)所得稅處理原理應(yīng)該是一樣的，有關(guān)的原理和稅法精神實質(zhì)在第一條的學(xué)習(xí)筆記中已經(jīng)闡述過了，在此也不再贅述，但是企業(yè)從股東取得資產(chǎn)要比從政府取得資產(chǎn)涉及到的內(nèi)容更復(fù)雜，所說的復(fù)雜就是在交易實質(zhì)上可能被定性為權(quán)益性交易，那么權(quán)益性交易的所得稅處理問題將會比較復(fù)雜，29號公告的第二條就隱含著要解決這個問題的意思。
29號公告第二條第一款規(guī)定了，企業(yè)從其股東接受劃入的資產(chǎn)，如果協(xié)議中明確是作為資本金來處理的，并且會計做賬時也是計入了所有者權(quán)益科目的，那么企業(yè)接受的資產(chǎn)應(yīng)該作為股東的資本性投入來處理，不作為企業(yè)所得稅的征收范圍，同時可以按照公允價值來確認(rèn)計稅基礎(chǔ)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
29號公告的第二條第一款的出發(fā)點應(yīng)該是解決特殊業(yè)務(wù)中的所得稅定性與處理問題，而不是單單解決接受股東的非貨幣性資產(chǎn)出資的所得稅處理問題，因為這種簡單的接受股東方的非貨幣性資產(chǎn)出資行為的所得稅處理問題依據(jù)企業(yè)所得稅法及實施條例等已經(jīng)完全可以解決掉。按照基本的所得稅政策法規(guī)沒有解決掉的問題就是股東與企業(yè)之間的利潤輸送問題的所得稅問題，這個問題在會計上已經(jīng)有了基本明確的規(guī)定，財政部會計司和中國證監(jiān)會會計部已經(jīng)發(fā)文明確了，這兩部門將這種交易定性為權(quán)益性交易。
之所以會產(chǎn)生股東與企業(yè)之間的這種輸送利益的交易行為，主要是上市公司的股東為了提高上市公司業(yè)績，或者免于使上市公司戴上ST的帽子以及使被ST的上市公司早日摘掉帽子，總之目的就是增加上市公司的表面上的利潤水平，但是這種通過非公允關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤的行為并不能真正反映上市公司的盈利水平的，也會誤導(dǎo)資本市場的投資者的，因此，這種行為是監(jiān)管層所應(yīng)該抑制的，也就是從會計核算角度的角度來說，這種交易行為之下上市公司所取得的資產(chǎn)是不應(yīng)該計入到損益中去的，也就是說不能增加利潤。
財政部會計司為了解決這個問題，在2008年發(fā)布的《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函【2008】60號）中規(guī)定了“企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免,按照會計準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計入所有者權(quán)益(資本公積)”，會計司的這個文件中把接受債務(wù)豁免和捐贈資產(chǎn)分為了兩個層次進(jìn)行會計處理，來自股東方或者控股股東的子公司（關(guān)聯(lián)方）的利益，計入所有者權(quán)益中去，不計入損益；來自其他方的利益，可以計入到當(dāng)期損益中，財政部會計司的規(guī)定在一定程度上就能遏制特殊的關(guān)聯(lián)交易帶來的利潤虛增的問題。
作為上市公司會計管理部門的中國證監(jiān)會會計部在2008年發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2008年度報告相關(guān)工作安排的公告》(證監(jiān)會公告【2008】48號)，中也做出了類似的規(guī)定“公司應(yīng)充分關(guān)注控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實際控制人等向公司進(jìn)行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等）的經(jīng)濟實質(zhì)。如果交易的經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方或上市公司實際控制人向上市公司資本投入性質(zhì)的，公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則中“實質(zhì)重于形式”的原則，將該交易作為權(quán)益交易，形成的利得計入所有者權(quán)益（資本公積）?！爸袊C監(jiān)會會計部的這個規(guī)定的思路和財政部會計司的思路基本一樣，在此不再做過多的解釋。
中國證監(jiān)會會計部對監(jiān)管過程中的權(quán)益性交易問題進(jìn)行了總結(jié)，于2009年發(fā)布了關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第2期]的通知（中國證券監(jiān)督管理委員會會計部函【2009】60號），該文件對于權(quán)益性交易的判定提出了指導(dǎo)性的原則，具體的判定原則包括以下幾個方面：
1.對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實質(zhì)控制人對上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計入所有者權(quán)益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，應(yīng)比照上述原則進(jìn)行監(jiān)管。
2.上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補足當(dāng)期利潤而支付的現(xiàn)金，應(yīng)作為權(quán)益性交易計入所有者權(quán)益。
3.實務(wù)中存在上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈(如豁免上市公司債務(wù))作為向流通股股東支付股改對價的情形，非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈均應(yīng)計入所有者權(quán)益。
總結(jié)來說，按照財政部會計司和中國證監(jiān)會會計部的文件規(guī)定，能夠認(rèn)定為權(quán)益交易的主要有三種情況，第一種是上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實際控制人對上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方而的利益輸送行為；第二種情況是由于股權(quán)分置改革造成的上市公司的流通股股東接受了大股東或原非流通股股東作為股改對價捐贈給上市公司的資產(chǎn)或者其他的利益輸送行為；第三種情況是，對于上市公司控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾（也就是對賭協(xié)議的約定），對未達(dá)到承諾部分予以補足而向上市公司支付的現(xiàn)金，上市公司應(yīng)作為權(quán)益性交易計入所有者權(quán)益。
對于這類股東和企業(yè)之間的特殊交易問題，在會計方面早已經(jīng)有了明確的判斷和處理原則了，但是在企業(yè)所得稅的方面的規(guī)則確實一直都沒有明確過，從這個問題中可以看出稅法的發(fā)展速度明顯緩慢于會計的發(fā)展度。這次29號公告第二條第一款的規(guī)定也是為了解決這個問題。但是，按照29號公告的規(guī)定在企業(yè)所得稅上能夠?qū)⑦@種行為作為權(quán)益性交易來處理而不作為企業(yè)所得稅的征收范圍的適用范圍和條件要比會計上狹小和嚴(yán)格。
首先就范圍上來說，企業(yè)所得稅上能夠不計入收入總額的范圍正列舉了三種，即股東的捐贈資產(chǎn)、股權(quán)分置改革過程中非流通股股東對上市公司的資產(chǎn)捐贈以及放棄股權(quán)這三種情況。就這三種情況來說，只有股東對企業(yè)的捐贈資產(chǎn)的規(guī)定屬于新的處理方式，能夠解決目前上市公司和大股東之間輸送利益的所得稅處理問題。剩下兩種情況的股權(quán)分置改革過程中非流通股股東對上市公司的利益輸送的所得稅處理問題，早在2009年就已經(jīng)明確了，2009年博信股份（股票代碼：600083原名博訊數(shù)碼）在遷戶過程中與四川省成都市武侯區(qū)地稅局就股權(quán)分置改革過程中非流通股東向上市公司捐贈資產(chǎn)和豁免債務(wù)的所得稅處理問題產(chǎn)生爭議，成都武侯地稅要征收企業(yè)所得稅并且要求企業(yè)補繳稅款2500多萬元，博信股份向國家稅務(wù)總局遞交了《政府信息公開申請表》，就有關(guān)問題向國家稅務(wù)總局提出申請，國家稅務(wù)總局以《國家稅務(wù)總局依申請公開政府信息告知書》[（2009）國稅告（004）]給予回復(fù)，明確這種行為不征收企業(yè)所得稅，同時以國稅函【2009】375號對四川省地方稅務(wù)局做出批復(fù)，對這種行為不征收企業(yè)所得稅。29號文中僅是列舉了這三種情況下可以不計入企業(yè)所得稅的稅收入總額，但是實踐中的權(quán)益性交易類型還有很多，例如股東給企業(yè)豁免債務(wù)、對賭協(xié)議之下的補償、與股東關(guān)聯(lián)的第三方等交易均沒有在29號公告正列舉的范圍之內(nèi)，那么在企業(yè)所得稅處理上能否適用于不計入收入總額的待遇可能就有待商榷了，實踐中也容易出現(xiàn)稅企爭議的問題，我個人認(rèn)為會計上包含的幾種情況都應(yīng)該適用于稅收上不計入收入總額的處理待遇，但是在具體的判定及所得稅與會計差異協(xié)調(diào)處理上可能會存在比較復(fù)雜的問題，需要稅務(wù)總局層面出臺更詳細(xì)的操作指引，否則基層稅務(wù)機關(guān)沒法執(zhí)行。
其次從適用條件上來說，只有協(xié)議中明確約定要計入所有者權(quán)益且企業(yè)已經(jīng)實際做了這樣的賬務(wù)處理的，那么才能夠適用于不計入收入總額的處理待遇。而會計相關(guān)政策上沒有這樣的限定條件，也就是說企業(yè)如果收到了股東劃入的資產(chǎn)，想要按照不計入收入總額的待遇處理，在相關(guān)的協(xié)議以及具體的賬務(wù)處理上必須按照29號公告的規(guī)定來處理，否則就應(yīng)該要計入收入總額征收企業(yè)所得稅了。在這個問題上企業(yè)所得稅的處理顯然更注重形式要件，并沒有對業(yè)務(wù)實質(zhì)屬性的判定做了一個指引和原則來，可能把這個判定定性的問題交給了會計監(jiān)管部門，稅收上做了簡單化處理只對形式要件做判定。
如果企業(yè)能夠滿足29號公告的條件將取得的股東的劃入資產(chǎn)不計入收入總額中，這種待遇并不是一個稅收優(yōu)惠待遇，更不屬于不征稅收入，而是一個交易定性的問題，不屬于企業(yè)所得稅計征范圍。
除了29號文中規(guī)定的處理原則外，還應(yīng)該有兩個問題在實踐中值得注意，最好稅務(wù)總局再能夠以補丁性文件的形式給予重新的明確，否則也容易引起稅企之間的爭議問題：
1.股東將資產(chǎn)（現(xiàn)金資產(chǎn)除外）劃給企業(yè)，應(yīng)該做視同銷售處理。資產(chǎn)的權(quán)屬在不同的法人實體之間發(fā)生變更原則上來說應(yīng)該征收企業(yè)所得稅，這是企業(yè)（公司）所得稅的一個基本規(guī)則。具體到稅收政策中，企業(yè)所得稅法實施條例25條及國稅函【2008】828號文中都做了規(guī)定，因此，股東將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給企業(yè)，首先應(yīng)該作為視同銷售處理，確認(rèn)視同銷售收入和視同銷售成本，同時按照公允價格確認(rèn)投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。另外，如果劃轉(zhuǎn)出去的資產(chǎn)是長期股權(quán)投資，那么滿足財稅【2009】59號文時也應(yīng)該可以適用于特殊性稅務(wù)處理的待遇，按照59號文的規(guī)定來進(jìn)行處理，但是這個問題在實踐中需要與主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行充分溝通，我也遇到過爭議的案例，同時也有企業(yè)成功取得了特殊性稅務(wù)處理的備案。
2.滿足29號公告的條件時，股東將資產(chǎn)捐贈給企業(yè)，會計上定性為權(quán)益性交易，但是稅收處理上我認(rèn)為應(yīng)該按照1中的方式來處理，股東在劃出資產(chǎn)時，應(yīng)該確認(rèn)的是長期股權(quán)投資，而不應(yīng)該是捐贈支出，如果稅收上將其作為捐贈支出的來處理，那么股東除了做視同銷售外，另外還得確認(rèn)一個稅收意義上的“營業(yè)外支出”，這個捐贈的營業(yè)外支出不屬于公益性捐贈，在企業(yè)所得稅上是無法抵扣的。既然交易的屬性上已經(jīng)確認(rèn)了屬于股東投資的資本，那么稅收處理上也不能夠按照字面的“一般捐贈”來處理，而是應(yīng)該按照一個投資行為來處，未來在企業(yè)所得稅稅前扣除時應(yīng)該以投資資產(chǎn)的形式扣除，而不應(yīng)該按照捐贈的“營業(yè)外支出”來處理。這一點需要稅務(wù)總局給予明確，否則將出現(xiàn)稅企的爭議問題。
29號公告第二條第二款規(guī)定“企業(yè)取得股東劃入的資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”。也就是說會計上都計入到了收入中了，也就是說不能滿足第一條的款的條件了，那么稅收上也將其確認(rèn)為收入繳納企業(yè)所得稅，同時劃入的資產(chǎn)可以按照公允價值作為計稅基礎(chǔ)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。但是，需要注意的是這種情況下無法定性為權(quán)益性交易行為，那么劃出方除了確認(rèn)視同銷售外，支出的所得稅屬性上來說，是應(yīng)該確認(rèn)為捐贈呢，還是投資資產(chǎn)的計稅成本呢？不同的稅務(wù)處理，對劃出方的影響將非常的大，這個問題需要進(jìn)一步的明確。
29號公告的第一條和第二條分別規(guī)定了企業(yè)從政府和股東取得的資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理問題，這里面的主要的亮點應(yīng)該是第二條第一款的規(guī)定，企業(yè)所得稅的處理和會計的定性處理是趨同的，所得稅上在某種程度上也認(rèn)可了會計上權(quán)益性交易的概念，這應(yīng)該說是企業(yè)所得稅政策發(fā)展的一個進(jìn)步。但是，需要進(jìn)一步的完善，要走的路還很長。
但是，關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)問題，另外一個在實踐中一個焦點問題并沒有解決掉，就是國有企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的問題，這個問題在實踐中的爭議也比較多，我在工作中也遇到過國有企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)被征稅的案例，既有劃出方被征稅的案例也有劃入方被征稅的案例。雖然部分地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)以正式文件或者內(nèi)部執(zhí)行口徑等形式明確過此問題，但是一直也沒有一個統(tǒng)一的中央政策規(guī)定，但是這個問題解決起來的難度可能不小，無論是從企業(yè)所得稅的基本理念上還是具體的技術(shù)處理上都要有一個突破才行，否則個這個問題沒法解決。
為了更好的理解29號公告第二條的內(nèi)容，結(jié)合一個具體的實踐案例來分析一下政策：
【*ST興業(yè)接受捐贈資產(chǎn)案例】
2013年11月22日，廈門大洲興業(yè)能源控股股份有限公司（證券代碼:600603證券簡稱:*ST興業(yè)以下稱：公司“）與大洲控股集團(tuán)有限公司(以下簡稱“大洲集團(tuán)”)、廈門潤中投資管理有限公司(以下簡稱“潤中投資”)、阿克陶縣騰宇礦業(yè)有限公司(以下簡稱“騰宇礦業(yè)”)簽署了關(guān)于本次資產(chǎn)贈與的《阿克陶中鑫礦業(yè)有限公司股權(quán)之贈與協(xié)議》(以下簡稱“《贈與協(xié)議》“)，大洲集團(tuán)、潤中投資、騰宇礦業(yè)三方合法持有的阿克陶中鑫礦業(yè)有限公司合計82%的股權(quán)及對應(yīng)的權(quán)益贈與本公司。
大洲集團(tuán)、潤中投資、騰宇礦業(yè)均為本公司實際控制人陳鐵銘先生控制的企業(yè)，本公司實際控制人陳鐵銘先生持有公司881.9萬股股份，為公司第一大股東，大洲集團(tuán)持有公司864.3萬股股份，為公司第二大股東，本次受贈資產(chǎn)行為構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。
依據(jù)瑞華會計師事務(wù)所出具的審計報告:截至2013年10月31口中鑫礦業(yè)的總資產(chǎn)為33554.41萬元，凈資產(chǎn)為26506.96萬元，贈與財產(chǎn)價值21735.71萬元?；谥?jǐn)慎性原則，具體贈與財產(chǎn)價值根據(jù)贈與股權(quán)比例所對應(yīng)的中鑫礦業(yè)凈資產(chǎn)值確定。
大洲控股集團(tuán)有限公司為陳鐵銘先生全資公司廈門市港潤房地產(chǎn)開發(fā)有限公司及陳鐵銘先生共同出資設(shè)立的，實際控制人為陳鐵銘先生。大洲集團(tuán)持有中鑫礦業(yè)56%股權(quán)。大洲集團(tuán)為接受捐贈方的上市公司第二大股東。
廈門潤中投資管理有限公司控股股東廈門新大洲商貿(mào)發(fā)展有限公司系自然人謝抒女士控制，陳鐵銘與謝抒為夫妻關(guān)系。潤中投資持有中鑫礦業(yè)14%股權(quán)。
阿克陶縣騰宇礦業(yè)有限公司現(xiàn)股東為陳鐵銘先生和邱曉勤女士，實際控制人為陳鐵銘先生。騰宇礦業(yè)持有中鑫礦業(yè)30%股權(quán)。
【案例分析與點評】
本案例屬于被ST的上市公司接受股東方其他關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)，這種捐贈資產(chǎn)的出發(fā)點還是為了使上市公司增加利潤，盡快摘掉ST的帽子。
在會計處理上，根據(jù)關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第2期]的通知（中國證券監(jiān)督管理委員會會計部函【2009】60號）中的規(guī)定“對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實質(zhì)控制人對上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計入所有者權(quán)益?！?，因此，*ST興業(yè)接受大洲集團(tuán)（股東）潤中投資和騰宇礦業(yè)（大股東控制的其他關(guān)聯(lián)方）的捐贈資產(chǎn)應(yīng)該屬于與其股東之間的權(quán)益性交易行為，進(jìn)而上市公司的取得的資產(chǎn)應(yīng)該計入到所有者權(quán)益科目中去。這個問題在會計定性上應(yīng)該是很明確的，不存在爭議了。
在企業(yè)所得稅的處理上，根據(jù)29公告的規(guī)定，只有企業(yè)接受股東的捐贈資產(chǎn)、協(xié)議中約定計入所有者權(quán)益并且已經(jīng)實際這樣處理的，企業(yè)取得的捐贈資產(chǎn)才能夠不計入到收入總額中進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。那么就這個案例來說，在企業(yè)所得稅的處理上應(yīng)該有如下幾點需要考量：
1.*ST興業(yè)接受其第二大股東大洲集團(tuán)捐贈的中鑫礦業(yè)56%股權(quán)，如果捐贈協(xié)議中約定要記入*ST興業(yè)的所有者權(quán)益科目，并且企業(yè)也是這樣實際做賬的，那么取得的這56%股權(quán)所對應(yīng)的價值不計入*ST興業(yè)的企業(yè)所得稅收入總額中去，并且可以按照會計師事務(wù)所確認(rèn)的交易價格來作為計稅基礎(chǔ)，以后轉(zhuǎn)讓中鑫礦業(yè)股權(quán)、減資撤資以及中鑫礦業(yè)注銷清算時都可以在計算應(yīng)納稅所得額時稅前扣除。大洲集團(tuán)就該項捐贈行為，首先應(yīng)該確認(rèn)視同銷售行為，確認(rèn)視同銷售收入與成本，兩者只差作為應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅；然后，大洲集團(tuán)還應(yīng)該確認(rèn)一項資產(chǎn)（或者費用支出），這個雖然表面上是捐贈，但是會計和稅收屬性上在資產(chǎn)的接受方均不作為捐贈來處理的，那么在資產(chǎn)的劃出方應(yīng)該如何確認(rèn)稅收屬性呢？此問題29號公告沒有明確規(guī)定，我認(rèn)為也不應(yīng)該作為捐贈來處理，傾向于按照投資行為來處理，即在稅收上視同大洲集團(tuán)把這56%的股權(quán)投資到了*ST興業(yè)，應(yīng)該增加對其的長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)，而不應(yīng)該在稅收上確認(rèn)為營業(yè)外支出。
2.*ST興業(yè)接受其大股東控制的潤中投資和騰宇礦業(yè)捐贈的中鑫礦業(yè)44%股權(quán)，按照29號公告的規(guī)定，由于不屬于從股東方取得的資產(chǎn)，那么就文件表面的規(guī)定來說可能無法適用于不計入應(yīng)稅收入總額的規(guī)定了，換句話說可能*ST興業(yè)就要被征收企業(yè)所得稅了，這個問題也是29號公告中沒有特別明確之處，在實踐執(zhí)行中也可能引起稅企之間的爭議。對于這個問題，我還是傾向于按照會計屬性來確認(rèn)稅收屬性，既然會計上都確認(rèn)為權(quán)益交易了，稅收上也不應(yīng)該再確認(rèn)為收入了。但是，這個問題的稅收具體技術(shù)處理上需要進(jìn)一步的完善，稅收立法技術(shù)上需要進(jìn)一步的細(xì)化，同時也要防范濫用行為。同時，劃出資產(chǎn)方一方面要做視同銷售處理，但是也存在上面所探討的問題，究竟稅收上應(yīng)該確認(rèn)的是長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)的增加呢，還是營業(yè)外支出呢？
3.中鑫礦業(yè)的三個股東將其合計100%股權(quán)捐贈給了*ST興業(yè)，在會計屬性來說視同為股東投入資產(chǎn)，但是稅收上的定性還不明確，對于股東方的劃出資產(chǎn)的行為是否可以適用于特殊性稅務(wù)處理，還有待于進(jìn)一步的商榷。其實，這個問題是于上一個非股東方交易稅收定性直接相關(guān)的，上一個問題稅收性質(zhì)不確定，這個問題也沒法去解決。
三、保險企業(yè)準(zhǔn)備金支出的企業(yè)所得稅處理
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2012〕45號）有關(guān)規(guī)定，保險企業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報告未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)按財政部下發(fā)的企業(yè)會計有關(guān)規(guī)定計算扣除。
保險企業(yè)在計算扣除上述各項準(zhǔn)備金時，凡未執(zhí)行財政部有關(guān)會計規(guī)定仍執(zhí)行中國保險監(jiān)督管理委員會有關(guān)監(jiān)管規(guī)定的，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
四、核電廠操縱員培養(yǎng)費的企業(yè)所得稅處理
核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經(jīng)費嚴(yán)格區(qū)分，單獨核算，員工實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出不得計入核電廠操縱員培養(yǎng)費直接扣除。
【徐賀學(xué)習(xí)筆記】
核電廠一個比較特殊的情況是，培養(yǎng)一個符合國家政策規(guī)定的合格的核電廠操作員一般需要三年左右的時間，培養(yǎng)支出也是比較大的，需要上百萬的培訓(xùn)費花銷。這條規(guī)定屬于給核力發(fā)電企業(yè)的一個特殊事項的特殊稅務(wù)處理政策，有了這條規(guī)定核力發(fā)電企業(yè)能夠解決職工教育經(jīng)費超標(biāo)的問題，稅務(wù)總局給出的解釋是操縱員培養(yǎng)費屬于一項經(jīng)營成本而不屬于一項日常的費用，因此，不應(yīng)該受基本稅收政策中關(guān)于職工教育經(jīng)費稅前扣除的比例限制。其實，這類的問題的一個共同屬性就是在某個行業(yè)某個稅前扣除受比例限制的費用比較特殊，同時非常有行業(yè)特色，且金額較大，如果按照一般的稅務(wù)處理規(guī)則，企業(yè)受不了，稅收負(fù)擔(dān)比較大，就通過各種渠道向總局反映，通過總局發(fā)文的形式來解決行業(yè)性的特殊問題，這有點像以前不同行業(yè)解決營業(yè)稅稅負(fù)過重而向財政部和總局申請差額征稅的待遇一樣，基本都是采用一事一議的方式。這也是企業(yè)解決共性稅收問題的一個非常好的方式，不過這條路也不太好走。已經(jīng)有一些行業(yè)通過這種方式解決了行業(yè)性的共性支出稅前扣除問，例如總局2011年34號公告解決了航空公司飛行員養(yǎng)成費、飛行訓(xùn)練費、乘務(wù)訓(xùn)練費、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費的扣除問題；總局2012年15號公告解決了金融中介企業(yè)的手續(xù)費、傭金扣除問題。稅收政策中能夠考慮到一些行業(yè)的特殊情況固然是好事，但是也會出現(xiàn)行業(yè)間的苦樂不均問題。類似的需要解決的特殊問題還有很多，例如礦山企業(yè)的浴室支出稅前扣除問題等。
五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理
（一）企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。
（二）企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規(guī)定除外。
（三）企業(yè)按會計規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計算扣除。
（四）企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。
（五）石油天然氣開采企業(yè)在計提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時，由于會計與稅法規(guī)定計算方法不同導(dǎo)致的折耗（折舊）差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
【徐賀學(xué)習(xí)筆記】
縱觀29號公告第五條的規(guī)定，主要是為了解決稅法和會計差異的問題，同時也是為了解決稅收政策精神已經(jīng)明確，但是最后就是寫的不那么具體而導(dǎo)致在基層執(zhí)行層面稅企的爭議問題，我在工作中也經(jīng)常遇到這樣的問題，明明從政策的精神上已經(jīng)看看出這個事情應(yīng)該怎么處理，但是就是沒有一個非常明確的規(guī)定，那么基層稅務(wù)機關(guān)就是不認(rèn)可，不讓企業(yè)這么去執(zhí)行，基層稅務(wù)機關(guān)說要看到具體的文件規(guī)定。其實，這個問題也得理解基層稅務(wù)機關(guān)，他們僅僅是一個執(zhí)行部門，且存在著執(zhí)法風(fēng)險的問題，如果我要是當(dāng)年大學(xué)畢業(yè)后也和其他同學(xué)一樣也去稅務(wù)局工作的話，我估計也會這樣考慮問題。這條規(guī)定從稅務(wù)技術(shù)上來說，并沒有太多的亮點和新意，只是把已經(jīng)明確的政策精神進(jìn)一步以文件形式給寫出來而已，這也算是在落實總局的“便民辦稅春風(fēng)行動”吧，解決基層稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)的“最后一公里”問題。
《企業(yè)所得稅法》第二十一條已經(jīng)明確規(guī)定，計算應(yīng)納稅所得額時稅法與會計規(guī)定存在差異的，應(yīng)該按照稅法的規(guī)定來執(zhí)行。這條規(guī)定是奠定了稅法和會計差異調(diào)整的一個法律基礎(chǔ)，也就是說計算企業(yè)所得稅時，稅法的計稅基礎(chǔ)和會計的賬面價值完全是兩條線的東西，而企業(yè)所得稅的計算又是依賴于會計的基礎(chǔ)核算，因此會存在會計核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整的問題。
會計上采用的折舊年限低于稅法中規(guī)定的最低折舊年限，那么計算應(yīng)納稅所得額時就應(yīng)該按照稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)增處理，但是可能存在過了一定時間后會計上的折舊已經(jīng)提完了，再計算利潤時已經(jīng)沒有這項因素了，但是之前已經(jīng)調(diào)增的部分已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅了，那么以后年度稅法中還應(yīng)該繼續(xù)提折舊來稅前扣除，但是會計上已經(jīng)提足了不再計提了，這就出現(xiàn)了稅法的計稅基礎(chǔ)大于會計的賬面價值問題，因此，應(yīng)該進(jìn)行調(diào)減處理，如果不允許企業(yè)調(diào)減，那么企業(yè)將會多繳納企業(yè)所得稅。而總局2012年15號公告的規(guī)定的“企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并在實際會計處理上已確認(rèn)的支出，凡未超過稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額”，并不是針對這種情況，這種情況也不屬于15號公告的調(diào)整范圍，估計肯定是有稅務(wù)機關(guān)對于這種情況不允許企業(yè)做調(diào)減的情況出現(xiàn)。
會計上折舊年限長于稅法規(guī)定的最低折舊年限的，不存在稅法和會計差異問題，無需進(jìn)行調(diào)減處理，主要原因是稅法中規(guī)定的最低折舊年限，那么比最低折舊年限長自然就不存在調(diào)整的問題了，完全符合政策的精神，這個問題才是15號公告第八條要解決的問題。29號公告中第五條第二款的“稅法另有規(guī)定除外”，我個人理解應(yīng)該是指加速折舊的問題。
會計上計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅收上是不認(rèn)可的，要調(diào)增處理，也就是出現(xiàn)了會計上的賬面價值小于稅法的計稅基礎(chǔ)問題，那么計算企業(yè)所得稅時應(yīng)該按照計稅基礎(chǔ)來抵扣企業(yè)所得稅。資產(chǎn)存續(xù)期間計稅基礎(chǔ)一般是不能改變的，除了另有規(guī)定外，無論會計上是資產(chǎn)增值也好減值也好，稅法都不認(rèn)可。因此，應(yīng)該按照計稅基礎(chǔ)來計算稅收上的折舊，但是由于會計上計提折舊的基礎(chǔ)已經(jīng)少于稅收上的了，因此，會存在納稅調(diào)減的問題。
加速折舊的這個問題也是，計算企業(yè)所得稅時就按照稅收政策的規(guī)定來執(zhí)行，而不應(yīng)該考慮會計上的處理，如果考慮會計上的處理，那么稅收上給的加速折舊就沒法達(dá)到稅收優(yōu)惠立法的初衷了，體現(xiàn)不出稅法的價值取向了。
29號公告第五條第五款解決的是油田天然氣企業(yè)的特殊問題，這個行業(yè)的稅收政策向來比較特殊，這個行業(yè)的代表“三桶油”也是從財政部和稅務(wù)總局拿特批文件最多的企業(yè)，由于我沒給石油天然氣企業(yè)服務(wù)過，這個行業(yè)的特殊性不太了解，在此也不多解釋了。
六、施行時間
本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。
企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，尚未進(jìn)行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。對于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)在2014年12月31日前補充完善。企業(yè)凡在2014年12月31日前不能補充完善的，一律作為應(yīng)稅收入或計入收入總額進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
【徐賀學(xué)習(xí)筆記】
由于29號公告的諸多條款相對來說都是對納稅人比較有利的，如果政策適用的年度允許到2012年或者再往前，那么就會出現(xiàn)企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行完企業(yè)所得稅處理了，稅已經(jīng)繳納了，還要再出現(xiàn)向稅務(wù)機關(guān)申請退稅的情況，稅收管理的成本將會非常大，實踐中的也可能出現(xiàn)對某些條款的濫用情況，另外一個原因也是考慮到基層稅務(wù)機關(guān)的任務(wù)情況，本來今年的稅收任務(wù)已經(jīng)夠吃緊的了，再出現(xiàn)退以前年度的稅款的情況稅務(wù)機關(guān)恐怕也難以承受了。因此，政策就規(guī)定了適用于2013年度及以后的匯算清繳，這樣將不會出現(xiàn)退稅的問題。
從這個角度說，以前年度(2013年度之前)出現(xiàn)過29號公告中規(guī)定事項的，例如接受劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的，如果當(dāng)時稅沒有交的也不會被再征收了，交過稅的也不給退了，這種政策處理方式也似乎在告訴大家一個道理，這個道理我不說，相信大家也是懂的。我在工作中就遇到過股東劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)已經(jīng)交過稅的實踐案例，但是表示很無奈??！
特此公告。
國家稅務(wù)總局
2014年5月23日