張偉解讀國(guó)家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)公告
Winwind看國(guó)家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)公告
——將被多次引用的又一經(jīng)典稅政
關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告
國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法）的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題公告如下：
一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
（一）縣級(jí)以上人民政府（包括政府有關(guān)部門(mén),下同）將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
（二）縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，凡指定專(zhuān)門(mén)用途并按《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入。
縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項(xiàng)以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。政府沒(méi)有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。
國(guó)有企業(yè)改制重組事項(xiàng)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)五花八門(mén)的問(wèn)題，雖說(shuō)稅法面前公私企業(yè)一律平等，可涉及到國(guó)有企業(yè)，尤其是國(guó)資委直管企業(yè)，適用稅收政策往往有”欲罷不能欲說(shuō)還休之感”，29號(hào)公告對(duì)部分問(wèn)題給出了稅務(wù)處理原則，可以概括為“一個(gè)注意，兩個(gè)突破，三種處理”。一個(gè)注意，是指要注意該條款只適用于政府（包括政府有關(guān)部門(mén)）劃入資產(chǎn)，沒(méi)有規(guī)范企業(yè)間的無(wú)償劃轉(zhuǎn)；兩個(gè)突破，一是將國(guó)家投資由增加“實(shí)收資本”擴(kuò)大到“資本公積”，二是將有專(zhuān)項(xiàng)用途的財(cái)政性資金可以作為不征稅收入的范圍，由單純的貨幣資金擴(kuò)大到非貨幣性資產(chǎn)；三種處理是指，企業(yè)接受政府劃資產(chǎn)，區(qū)別不同情況，按照接受投資（不屬于納稅范圍）、不征稅收入、征稅收入三種情形來(lái)進(jìn)行稅務(wù)處理。列位看官，莫說(shuō)差別細(xì)微，事實(shí)上類(lèi)似案件的爭(zhēng)議，筆者都經(jīng)歷過(guò)。
國(guó)有企業(yè)收到財(cái)政部門(mén)或者上級(jí)撥入時(shí)，單從稅收利益而言，最好的結(jié)果是按照接受投資處理，不繳納企業(yè)所得稅，而且可以就其支出折舊攤銷(xiāo)；次好結(jié)果是作為不征稅收入，收到時(shí)不繳稅，但是未來(lái)不允許折舊攤銷(xiāo)；最差的結(jié)果是一次性繳稅。這三種情況構(gòu)成的要件，是稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)所在。
（一）國(guó)資委直接投資的稅務(wù)處理。
案例1：2010年07月27日，東方航空發(fā)布《關(guān)于與云南省國(guó)資委共同投資設(shè)立東航云南公司的公告》，合資公司注冊(cè)資本為人民幣36.6154億元，東方航空公司以現(xiàn)金及資產(chǎn)出資共計(jì)人民幣23.80001億元，占合資公司注冊(cè)資本的65%，其中：現(xiàn)金出資人民幣7億元；以雙方確認(rèn)的經(jīng)評(píng)估的云南分公司與航空營(yíng)運(yùn)相關(guān)的凈資產(chǎn)出資人民幣16.80001億元；云南省國(guó)資委以現(xiàn)金及土地使用權(quán)出資共計(jì)人民幣12.81539億元，占合資公司注冊(cè)資本的35%，其中：現(xiàn)金出資人民幣2.5385億元；雙方確認(rèn)的昆明新機(jī)場(chǎng)部分土地使用權(quán)作價(jià)出資，總價(jià)為人民幣10.27689億元。
稅務(wù)分析：
1、在本案例中，云南省國(guó)資委明確將國(guó)有資產(chǎn)12.8億元以股權(quán)投資的方式投入企業(yè)，企業(yè)將其作為國(guó)有資本金處理，無(wú)需作為企業(yè)所得稅收入處理，其中昆明新機(jī)場(chǎng)部分土地使用權(quán)，政府確定的接受價(jià)值為10.3億元，未來(lái)合資公司以10.3億元作為云南省國(guó)資委投入土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2、由于國(guó)資委屬于政府部門(mén)，不屬于《企業(yè)所得稅法》中的納稅人范圍，所以國(guó)資委雖然將昆明機(jī)場(chǎng)部分土地使用權(quán)評(píng)估增值后投入合資企業(yè)，該項(xiàng)評(píng)估增值不繳納企業(yè)所得稅。而東方航空屬于企業(yè)所得稅納稅人，因此東方航空將東方航空云南分公司評(píng)估增值后投入合資公司，其評(píng)估增值需要繳納企業(yè)所得稅。
3、《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2008】151號(hào)文件》規(guī)定，
國(guó)家投資，是指國(guó)家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本（股本）的直接投資。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》指南解釋為“政府撥入的投資補(bǔ)助等專(zhuān)項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無(wú)論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。”
上述兩者之間的差別在于，151號(hào)文件規(guī)定，只有增加實(shí)收資本才屬于國(guó)家投資，否則就屬于應(yīng)稅收入或不征稅收入，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南則認(rèn)為，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。29號(hào)公告在151號(hào)文件的基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確，作為國(guó)家資本金（包括資本公積），均不屬于應(yīng)稅收入，作為接受投資處理，但注意”資本公積“的明細(xì)科目應(yīng)選用”資本溢價(jià)“明細(xì)科目。
（二）國(guó)有資產(chǎn)的無(wú)償劃入與”不征稅收入”稅務(wù)處理。
案例2：2014年5月28日，達(dá)意隆公司發(fā)布《關(guān)于收到政府補(bǔ)助資金的公告》，稱(chēng)公司近日收到政府補(bǔ)助專(zhuān)項(xiàng)資金320萬(wàn)元。該專(zhuān)項(xiàng)資金是根據(jù)《國(guó)家發(fā)展改革委辦公廳、工業(yè)和信息化部辦公廳關(guān)于產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造2013年中央預(yù)算內(nèi)投資項(xiàng)目的復(fù)函》(發(fā)改辦產(chǎn)業(yè)〔2013〕1377)號(hào)文撥付,撥付總額為320萬(wàn)元,該專(zhuān)項(xiàng)資金用于公司減量化型吹灌旋無(wú)菌生產(chǎn)線(xiàn)建設(shè)項(xiàng)目。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定,該補(bǔ)助款將計(jì)入遞延收益,分期計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
稅務(wù)分析：
上述事項(xiàng)，符合財(cái)稅【2011】70號(hào)文件的條件，因此達(dá)意隆公司可以按照不征稅收入來(lái)處理，即受到資金不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，未來(lái)支出時(shí)不允許作為費(fèi)用扣除，鑒于企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則記賬與稅法規(guī)定相符，無(wú)需作任何納稅調(diào)整。
案例3：某縣政府決定撥給A公司土地一幅，專(zhuān)項(xiàng)用于某現(xiàn)產(chǎn)品廠房建設(shè)。
稅務(wù)分析：
在稅務(wù)處理中，該企業(yè)提出比照財(cái)稅【2011】70號(hào)文件，該幅土地不進(jìn)行攤銷(xiāo)，但是也無(wú)需就土地價(jià)值一次性繳稅，但是由于財(cái)稅【2011】70文件并未將非貨幣性資產(chǎn)納入“不征稅收入”的范圍，因此當(dāng)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不能按照70號(hào)文件處理，而是要一次性繳稅。根據(jù)29號(hào)公告規(guī)定，如果該案例符合70號(hào)文件的其他規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)也可以納入“不征稅收入”的范圍。這是29號(hào)公告政策的新變化。
（三）通過(guò)上級(jí)公司撥入的財(cái)政性資金稅務(wù)處理。
案例4：財(cái)政部撥付國(guó)網(wǎng)集團(tuán)資金40億元，專(zhuān)項(xiàng)用于農(nóng)村電網(wǎng)建設(shè)，其中某省電力公司取得撥付資金4億元，撥款文件要求作為“資本公積”處理，撥款文件稱(chēng)如果取得撥款單位同意增加“實(shí)收資本”的，也可以增加實(shí)收資本，該省電力公司未增加實(shí)收資本。
稅收分析：
上述案例，對(duì)于國(guó)資委直屬的大型壟斷性企業(yè)，如煙草、電力等企業(yè)，是經(jīng)常發(fā)生的事情，在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，經(jīng)常會(huì)引起稅收政策適用的爭(zhēng)議。
1、由于29號(hào)公告規(guī)定縣級(jí)政府明確將國(guó)有資產(chǎn)以股權(quán)投資方式企業(yè)，企業(yè)可以作為國(guó)有資本家（包括資本公積）處理，國(guó)網(wǎng)集團(tuán)收到40億元時(shí)，如果符合29號(hào)公告條件，撥款文件明確以股權(quán)投資方式投入的，可以作為國(guó)有資本金處理。
而省電力公司收到的資金是國(guó)網(wǎng)集團(tuán)投入該省電力公司的，因此不能按照29號(hào)公告，作為國(guó)有資本金處理。
2、由于財(cái)稅【2011】70號(hào)文件與2014年29號(hào)公告都強(qiáng)調(diào)撥入的資金是“企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府部門(mén)“取得的，才能進(jìn)一步判斷是否為”不征稅收入“，本案例中，該省電力公司從形式上看，并不是直接從政府部門(mén)取得的，是否可以適用”不征稅收入“條款存在一定爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為，只要企業(yè)有清晰的證據(jù)表明，其最終來(lái)源是財(cái)政性資金，如果符合其他條件，即使通過(guò)上級(jí)公司轉(zhuǎn)入，也可以享受”不征稅收入“待遇。
在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)將該筆資金形成的資產(chǎn)計(jì)提折舊，并且在稅前進(jìn)行了扣除，那么無(wú)論如何不符合”不征稅收入“條件，應(yīng)該補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
3、本案例如果符合29號(hào)公告第二條第（一）款條件的，應(yīng)當(dāng)按照該條款作接受投資進(jìn)行稅務(wù)處理。
（四）關(guān)于國(guó)資委主導(dǎo)的“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”。
29號(hào)公告第一條對(duì)企業(yè)接受政府劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理進(jìn)行了界定，解決了“政府——企業(yè)”間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為的稅務(wù)處理規(guī)則，而在重組改制中常見(jiàn)的還有國(guó)資委主導(dǎo)的“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”，即：經(jīng)國(guó)資委核準(zhǔn)，將同屬于國(guó)有企業(yè)的股權(quán)（資產(chǎn)），在不同企業(yè)之間進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，總局目前尚未對(duì)“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”如何進(jìn)行稅務(wù)處理進(jìn)行界定，筆者試對(duì)其也進(jìn)行分析。
案例5:2014年5月20日，上海棱光實(shí)業(yè)股份有限公司發(fā)布《關(guān)于國(guó)有股無(wú)償劃轉(zhuǎn)的提示性公告》，控股股東上海建筑材料（集團(tuán)）總公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“建材集團(tuán)”）通知，建材集團(tuán)與公司實(shí)際控制人上海國(guó)盛（集團(tuán)）有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)盛集團(tuán)）于2014年5月15日簽訂了《股份劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，即擬將建材集團(tuán)持有的本公司股份（250,308,302股，占公司總股本的71.93%）全部無(wú)償劃轉(zhuǎn)至國(guó)盛團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“本次劃轉(zhuǎn)”）。本次劃轉(zhuǎn)事宜完成后，公司控股股東將由建材集團(tuán)變更為國(guó)盛集團(tuán)，公司實(shí)際控制人未發(fā)生變化。
1、“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”政策淵源。2005年8月29日，國(guó)務(wù)院國(guó)資委發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)）。該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱(chēng)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。國(guó)有獨(dú)資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國(guó)公司法》的有關(guān)規(guī)定?！钡诙粭l規(guī)定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無(wú)償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行?！?/span>
2009年2月16日國(guó)資委又發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào)）。該指引第二條規(guī)定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方（劃出方）
可見(jiàn)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的前提條件是劃入和劃出方都屬于100%國(guó)有企業(yè)，由于其最終的實(shí)際控制人均屬于國(guó)資委，劃入一方無(wú)需支付對(duì)價(jià)。
2、資產(chǎn)重組稅收政策分析：
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第75條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。而國(guó)稅函【2008】828號(hào)文件進(jìn)一步確認(rèn)了“企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)”時(shí)，資產(chǎn)的隱含增值無(wú)需在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，“企業(yè)外部處置資產(chǎn)”時(shí)，除另有規(guī)定外，資產(chǎn)的隱含增值需要在稅收上得到實(shí)現(xiàn)。上述政策確認(rèn)了“法人稅制原則”的核心地位，即：企業(yè)所得稅法的納稅人為法人企業(yè)，法人內(nèi)部資產(chǎn)處置，無(wú)論會(huì)計(jì)如何處理，均不確認(rèn)應(yīng)納稅所得額（例如：交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量）；而法人外部處置資產(chǎn)，除另有規(guī)定外，無(wú)論交易雙方是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)（甚至是同一投資人），當(dāng)資產(chǎn)（包括股權(quán)）從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)時(shí)（轉(zhuǎn)移方式包括銷(xiāo)售、投資、劃轉(zhuǎn)、捐贈(zèng)等），相關(guān)資產(chǎn)要按照公允價(jià)值確認(rèn)其交易價(jià)格。
目前，稅法對(duì)資產(chǎn)（股權(quán)）從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)法人企業(yè)，無(wú)需確認(rèn)所得的情形有兩種，一是“稅轉(zhuǎn)股政策”，例如：《關(guān)于中國(guó)鐵道建筑總公司重組改制過(guò)程中資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2008】124號(hào)）號(hào)文件）明確，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，中國(guó)鐵道建筑總公司在重組改制上市過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值689，872.63萬(wàn)元應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不征收入庫(kù)，直接轉(zhuǎn)計(jì)中國(guó)鐵道建筑總公司資本公積，作為國(guó)有資本。對(duì)上述經(jīng)過(guò)評(píng)估的資產(chǎn)，中國(guó)鐵建股份有限公司及其所屬子公司可按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。即：稅法認(rèn)為中國(guó)鐵道建筑總公司將其資產(chǎn)投資到中國(guó)鐵建股份公司時(shí)，由于資產(chǎn)由一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)，資產(chǎn)的評(píng)估增值應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，中國(guó)鐵道建筑總公司繳納企業(yè)所得稅后，中國(guó)鐵建股份取得的資產(chǎn)可以按評(píng)估后的價(jià)值折舊攤銷(xiāo)。但是鑒于該項(xiàng)重組行為，沒(méi)有產(chǎn)生現(xiàn)金流，中國(guó)鐵道建筑總公司沒(méi)有納稅能力，因此經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后，視同該公司已經(jīng)繳納該筆稅款，國(guó)家又將其投資到中國(guó)鐵道建筑總公司，做增加國(guó)有資本金（資本公積）處理。這種“稅轉(zhuǎn)股”政策，稅收優(yōu)惠力度很大，不但不實(shí)際繳納稅款，而且股份公司還可以按評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提折舊。目前國(guó)資委直屬的大型國(guó)有企業(yè)上市時(shí)，基本上都得到了這樣的政策批文。二是，“財(cái)稅【2009】59號(hào)文件政策平臺(tái)”，該文件規(guī)定了六種重組行為在符合5個(gè)條件時(shí)，可以適用“特殊性稅務(wù)處理”，即資產(chǎn)在一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)時(shí)，其股權(quán)支付額部分，資產(chǎn)的隱含增值暫時(shí)無(wú)需在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，但接受重組資產(chǎn)的法人企業(yè)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然按評(píng)估前的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。這種“特殊性稅務(wù)處理”實(shí)質(zhì)上是一種“遞延納稅”，是法人稅制原則的例外情形。
經(jīng)過(guò)以上分析，我們可以得出結(jié)論，在現(xiàn)有政策框架下，資產(chǎn)從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)，其稅收待遇分成三種情況：一是一般交易，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得以實(shí)現(xiàn)，就資產(chǎn)的交易價(jià)格與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅，接受資產(chǎn)方計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確認(rèn)；二是國(guó)務(wù)院特批的”稅轉(zhuǎn)股“政策，轉(zhuǎn)移出資產(chǎn)的法人企業(yè)無(wú)需就資產(chǎn)的評(píng)估增值實(shí)際繳稅，而是將該筆稅款作為增加國(guó)有資本金處理，接受資產(chǎn)一方按照資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)；三是59號(hào)文件政策平臺(tái)，給予遞延納稅待遇。
3、凌光股份案例分析
按照上述政策精神，按照排除法分析凌光實(shí)業(yè)的”無(wú)償劃轉(zhuǎn)“業(yè)務(wù)：
第一，上述重組業(yè)務(wù)，未得到國(guó)務(wù)院的特批，無(wú)法運(yùn)用”稅轉(zhuǎn)股“政策；
第二，由于無(wú)償劃轉(zhuǎn)的股份比例為72.15%，姑且不論”無(wú)償劃轉(zhuǎn)“是否屬于財(cái)稅【2009】59號(hào)文件六種重組模式，單單就劃轉(zhuǎn)股權(quán)比例為72.15%而論，也不符合股權(quán)收購(gòu)的標(biāo)的股權(quán)必須在75%以上的條件，因此無(wú)法使用59號(hào)文件遞延納稅政策平臺(tái)。
第三，根據(jù)以上分析，僅從稅法理論而言，建材集團(tuán)將其持有的凌光股份71.15%股份資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國(guó)盛集團(tuán)，應(yīng)該將資產(chǎn)公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅。具體交易認(rèn)定有分為如下幾種情形：
（1）捐贈(zèng)說(shuō)。認(rèn)為該項(xiàng)交易行為是建材公司將其持有的71.15%的凌光股份股票捐贈(zèng)給了國(guó)盛集團(tuán)。如果按照這種學(xué)說(shuō)，假設(shè)股票的原計(jì)稅基礎(chǔ)為60，公允價(jià)值為100，則建材公司第一步，首先要視同銷(xiāo)售調(diào)增40的應(yīng)納稅所得額，第二步，由于被認(rèn)定為非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，其計(jì)稅基礎(chǔ)60不允許在企業(yè)所得稅前扣除；而國(guó)盛集團(tuán)相當(dāng)于接受捐贈(zèng)價(jià)值100的資產(chǎn)，要調(diào)增100的應(yīng)納稅所得額。
筆者完全不贊成這種定性?！敦?cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企【2003】95號(hào)），對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無(wú)償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。因此，捐贈(zèng)是有其特定含義的，強(qiáng)調(diào)“與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有直接關(guān)系”，而凌光股份重組案例，顯然是出于經(jīng)營(yíng)目的的資產(chǎn)重組，和捐贈(zèng)實(shí)在“搭不上邊兒”，我們不能將交易定性困難的行為，一味的往“捐贈(zèng)”這個(gè)紙簍里扔。
（2）銷(xiāo)售轉(zhuǎn)讓說(shuō)。認(rèn)為該交易是建材公司將其只有的凌光股份股票轉(zhuǎn)讓給了國(guó)盛集團(tuán)，應(yīng)按照股票的公允價(jià)值確認(rèn)40的轉(zhuǎn)讓所得，但是由于建材公司沒(méi)有收到交易對(duì)價(jià)，雙方按照應(yīng)收、應(yīng)付做稅務(wù)處理，由于應(yīng)收、應(yīng)付不會(huì)兌現(xiàn)，對(duì)掛賬往來(lái)款，未來(lái)按照往來(lái)款掛賬稅務(wù)規(guī)則進(jìn)行處理。
筆者認(rèn)為，“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”實(shí)質(zhì)是投資者認(rèn)為資產(chǎn)配置不合理，因而在其投資的企業(yè)內(nèi)，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重組的行為，對(duì)劃出、劃入雙方按照銷(xiāo)售轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅務(wù)處理，稍顯勉強(qiáng)。
（4）“不構(gòu)成交易說(shuō)”[i]。認(rèn)為國(guó)資委在國(guó)有全資企業(yè)中，將股權(quán)（資產(chǎn)）在不同企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)，是行使出資人權(quán)力的體現(xiàn)，不構(gòu)成不同交易主體的交易行為，因此該項(xiàng)行為不涉及企業(yè)所得稅。
筆者不贊同這種觀點(diǎn)。鑒于現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策以“法人稅制”為基礎(chǔ)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，同樣構(gòu)成交易，而且要按照其公允價(jià)值進(jìn)行稅務(wù)處理。如果認(rèn)為國(guó)資委主導(dǎo)的“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”不構(gòu)成交易，實(shí)際控制人不是國(guó)有資本金的同一投資主體內(nèi)部“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”行為，同樣也不應(yīng)當(dāng)征稅，這種觀點(diǎn)將徹底顛覆目前企業(yè)所得稅政策框架。
（4）減資、增資說(shuō)。認(rèn)為該交易是國(guó)盛集團(tuán)從建材公司減資，而建材公司以其持有的凌光股份作為減資的對(duì)價(jià)。第一步，國(guó)盛集團(tuán)做減少投資建材公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)賬目為，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—凌光股份，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—建材公司；第二步，建材公司做減資處理，借：實(shí)收資產(chǎn)（資本公積），貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—凌光股份。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）第六條規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
筆者基本認(rèn)同這種觀點(diǎn)。按照上述規(guī)則，第一步，建材公司應(yīng)該就其持有的71.15%凌光股份股票計(jì)稅基礎(chǔ)與公允價(jià)值之間的差額做視同銷(xiāo)售處理，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，第二步，國(guó)盛公司應(yīng)該按照34號(hào)公告的規(guī)定，劃分為投資成本收回、股息紅利收回、股權(quán)溢價(jià)三部分進(jìn)行稅務(wù)處理。如果該項(xiàng)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是劃轉(zhuǎn)到上海國(guó)資委管轄的其他國(guó)有企業(yè)M，則進(jìn)一步視同國(guó)資委對(duì)國(guó)盛集團(tuán)減資，進(jìn)而對(duì)M國(guó)有企業(yè)增資處理。
4、總局未明確政策前，各省對(duì)此問(wèn)題的態(tài)度各異。
（1）《北京市國(guó)稅局2010年企業(yè)所得稅匯算清繳問(wèn)答》第二條第六款探索式規(guī)定：
問(wèn)：國(guó)資委在法人企業(yè)間無(wú)償劃撥資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？
答：“在總局未具體明確前，按照《實(shí)施條例》第二十五條以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入，并以此計(jì)算資產(chǎn)處置所得或損失?！?/span>
（2）《北京市國(guó)稅局2013年企業(yè)所得稅匯算清繳口徑》第三條第（七）款規(guī)定：
問(wèn)：目前企業(yè)申請(qǐng)?zhí)厥庵亟M的備案有相當(dāng)一部分屬于國(guó)資委主導(dǎo)的國(guó)企集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)、資產(chǎn)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)。一方面無(wú)償劃轉(zhuǎn)不符合財(cái)稅【2009】59號(hào)文的規(guī)定，不能適用特殊重組待遇；另一方面企業(yè)在無(wú)償劃轉(zhuǎn)過(guò)程中沒(méi)有取得收入，沒(méi)有繳納稅款的能力。因此在目前既有的所得稅文件下，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)。目前對(duì)于無(wú)償劃轉(zhuǎn)的所得稅政策，應(yīng)該怎么掌握？
答：經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局同意，對(duì)形式為無(wú)償劃轉(zhuǎn)但同時(shí)滿(mǎn)足以下條件的，劃入資產(chǎn)企業(yè)可不按接受捐贈(zèng)進(jìn)行稅務(wù)處理，劃出企業(yè)可不按發(fā)生捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理。①劃出資產(chǎn)企業(yè)和劃入資產(chǎn)企業(yè)為控股股東的100%全資子公司；②控股股東同等金額減少對(duì)劃出資產(chǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期投資，增加對(duì)劃入資產(chǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期投資；③劃入資產(chǎn)企業(yè)增加實(shí)收資本或資本公積，劃出資產(chǎn)企業(yè)減少實(shí)收資本或資本公積。除上述情形外的其他無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為，在國(guó)家稅務(wù)總局未出臺(tái)新政策前，應(yīng)對(duì)劃入資產(chǎn)企業(yè)按視同接受捐贈(zèng)進(jìn)行稅務(wù)處理；對(duì)劃出資產(chǎn)企業(yè)按發(fā)生捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理。
例如：甲公司和乙公司是某集團(tuán)全資子公司，2013年集團(tuán)為了重新配置各項(xiàng)企業(yè)資產(chǎn)，將甲公司擁有的A公司50%股權(quán)劃轉(zhuǎn)到乙公司，劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元。該集團(tuán)增加對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬(wàn)元，減少對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬(wàn)元。
集團(tuán)的會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司1000萬(wàn)元，
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—甲公司1000萬(wàn)元；
劃出資產(chǎn)的甲公司會(huì)計(jì)處理：
借：資本公積1000萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司1000萬(wàn)元
劃入資產(chǎn)的乙公司會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司1000萬(wàn)元
貸：資本公積10000萬(wàn)元
[ii]因上述情況同時(shí)滿(mǎn)足不視同接受捐贈(zèng)的條件，因此乙公司可不視為接受捐贈(zèng)，甲公司不按捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理。
（3）《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》(冀地稅發(fā)【2009】48號(hào))第十一條，“關(guān)于企業(yè)無(wú)償劃撥資產(chǎn)的稅務(wù)處理問(wèn)題”明確規(guī)定：“國(guó)有企業(yè)無(wú)償劃撥資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等），劃出方按劃出資產(chǎn)的凈值確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入。劃入方可按收到資產(chǎn)的凈值確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)?！?/span>
5、對(duì)總局未來(lái)制定政策的建議。
根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)【2014】14號(hào)）文件精神，鼓勵(lì)兼并、重組，做大做強(qiáng)，加強(qiáng)資源整合、實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，由于”無(wú)償劃轉(zhuǎn)“未產(chǎn)生現(xiàn)金流，一味征稅，也不符合”納稅必要資金的原則“，筆者建議：
（1）將”無(wú)償劃轉(zhuǎn)”作為一種重組模式“納入59號(hào)文重組政策平臺(tái)，將減資視為支付“權(quán)益對(duì)價(jià)”處理?！鞍凑諟p資、增資說(shuō)，“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”并非真的是沒(méi)有支付任何對(duì)價(jià)，例如在凌光股份案例中，國(guó)盛集團(tuán)對(duì)建材股份做減資處理，實(shí)際上是支付了“權(quán)益對(duì)價(jià)”。這同母公司對(duì)控股子公司的吸收合并有些類(lèi)似，例如：A公司持有M公司60%股份，B公司持有M公司40%股份，A公司以對(duì)B公司定向增發(fā)股份的形式，對(duì)M公司實(shí)施了吸收合并，此時(shí)股權(quán)支付額不能認(rèn)為只有40%，鑒于A公司將M公司的投資收回，這部分投資資產(chǎn)的消失，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是支付了“權(quán)益對(duì)價(jià)”，即：A公司支付的權(quán)益對(duì)價(jià)為100%。
（2）對(duì)“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”稅收待遇區(qū)別對(duì)待。既不能一律征稅，也不能全部不征稅，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待，認(rèn)真研究劃撥股權(quán)（資產(chǎn)）可以實(shí)施“特殊性稅務(wù)處理”的比例。國(guó)發(fā)【2014】14號(hào)文件第四條第（七）款要求，修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，降低收購(gòu)股權(quán)(資產(chǎn))占被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)(資產(chǎn))的比例限制，擴(kuò)大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。因此，應(yīng)將“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”適用特殊性稅務(wù)處理的比例，納入整個(gè)資產(chǎn)重組政策的體系來(lái)考慮。
（3）對(duì)國(guó)企“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”和非國(guó)企“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”稅收政策應(yīng)當(dāng)一視同仁。上述凌光股份案例中，如果其最終控制人不是上海市國(guó)資委，而是張先生，那么上述問(wèn)題的稅務(wù)處理，在現(xiàn)有政策框架下，恐怕100個(gè)人有99人要說(shuō)對(duì)建材股份征稅了吧？其實(shí)非國(guó)資的出資人，同樣有將股權(quán)（資產(chǎn)）在其投資的不同企業(yè)間進(jìn)行“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”的需求，建議總局將“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”納入資產(chǎn)重組政策平臺(tái)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)國(guó)企與非國(guó)企按照國(guó)民待遇原則進(jìn)行稅務(wù)處理。
（4）對(duì)“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”事項(xiàng)，稅收政策應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)明易于執(zhí)行，不能以“原則話(huà)”規(guī)定政策，為政策執(zhí)行帶來(lái)新障礙。
“理想很豐滿(mǎn)，現(xiàn)實(shí)很骨感”，以上僅僅限于理論分析而已，事實(shí)上在“總局政策缺失”且“國(guó)資委與稅務(wù)局同屬政府部門(mén)”的情況下，筆者迄今從未見(jiàn)過(guò)對(duì)國(guó)資委主導(dǎo)的“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”征稅的先例，作為無(wú)數(shù)個(gè)“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”案例中的一個(gè)，建材公司們大可加以放心，恐怕你們也不會(huì)成為第一個(gè)吃螃蟹的人！
二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。
（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
本條款將接受股東劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理，分為兩種情況，第一種情況，作為接受投資處理，即：無(wú)需作為收入繳納企業(yè)所得稅；第二種情況，作為收入處理，即：按照接受捐贈(zèng)，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。一般來(lái)說(shuō)，股東對(duì)自己投資的公司捐贈(zèng)，純屬是”閑著沒(méi)事干“，子公司本來(lái)就是自己的資產(chǎn)，”自己對(duì)自己捐贈(zèng)“，不是太好笑了么？假設(shè)母公司向子公司捐贈(zèng)1000萬(wàn)元現(xiàn)金，則母公司非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，而子公司”接受捐贈(zèng)”作為營(yíng)業(yè)外收入處理，“左手倒右手”，居然倒出來(lái)250萬(wàn)元企業(yè)所得稅？我想，沒(méi)有那個(gè)傻子會(huì)這樣做，現(xiàn)實(shí)中更多的是，企業(yè)不認(rèn)為自己是接受捐贈(zèng)，稅務(wù)局說(shuō)[iii]，您只要不是增加實(shí)收資本的，就是捐贈(zèng)！從而產(chǎn)生出諸多的稅收爭(zhēng)議。
乍看之，似乎條款平淡無(wú)奇，實(shí)則無(wú)數(shù)稅收爭(zhēng)議，才鑄成上述政策。其實(shí)，不僅稅收對(duì)股東劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理，有爭(zhēng)議，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此也有過(guò)爭(zhēng)論，其實(shí)29號(hào)公告政策就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股東劃入資產(chǎn)會(huì)計(jì)界定的翻版，至此在這個(gè)問(wèn)題上，會(huì)計(jì)與稅收達(dá)成了統(tǒng)一意見(jiàn)！
說(shuō)白了，資本金以“實(shí)收資本”，或者“資本公積”伴隨著“實(shí)收資本”一起出現(xiàn)，誰(shuí)都認(rèn)識(shí)？以“資本公積”名義單獨(dú)出現(xiàn)，作為補(bǔ)充性的投資溢價(jià)，換了馬甲，還認(rèn)識(shí)不？
（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“股東劃入資產(chǎn)”的界定。
1、《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函【2008】60號(hào)文件）第八條規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈(zèng)[iv]和債務(wù)豁免,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng),從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。
2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》第六條：?jiǎn)枺浩髽I(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)的，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
答：企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。
企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，其非控股股東因執(zhí)行人民法院批準(zhǔn)的破產(chǎn)重整計(jì)劃，通過(guò)讓渡所持有的該企業(yè)部分股份向企業(yè)債權(quán)人償債的，企業(yè)應(yīng)將非控股股東所讓渡股份按照其在讓渡之日的公允價(jià)值計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），減少所豁免債務(wù)的賬面價(jià)值，并將讓渡股份公允價(jià)值與被豁免的債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?？毓晒蓶|按照破產(chǎn)重整計(jì)劃讓渡了所持有的部分該企業(yè)股權(quán)向企業(yè)債權(quán)人償債的，該企業(yè)也按此原則處理。
由此可見(jiàn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)論控股股東，還是非控股股東的投入，均分為兩種情形，符合收入確認(rèn)條件的，作為收入處理，否則作為資本金（資本公積）處理，這種規(guī)定同29號(hào)公告規(guī)定是相符的。
（二）稅收對(duì)“接受股東劃入資產(chǎn)”的界定。
案例6：與實(shí)收資本伴隨的資本公積（資本溢價(jià)），當(dāng)然不屬于接受投資方稅收收入。
2008年6月18日，江中藥業(yè)集團(tuán)以貨幣資金100萬(wàn)元投資設(shè)立南昌江中資產(chǎn)管理有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)資產(chǎn)管理公司）；7月31日江中藥業(yè)集團(tuán)又以貨幣資金200萬(wàn)元及評(píng)估價(jià)值為30641萬(wàn)元的土地使用權(quán)進(jìn)行增資，增資后資產(chǎn)管理公司實(shí)收資本300萬(wàn)元，資本公積為30641萬(wàn)元。
稅務(wù)分析：資產(chǎn)管理公司接受300萬(wàn)元投資，并作為實(shí)收資本處理，屬于典型的資本金，不能作為收入處理是毫無(wú)置疑的；作為資本公積的30641元，也是投資成本的一部分，與實(shí)收資本300萬(wàn)元，共同構(gòu)成了企業(yè)資本金，不能作為收入繳納企業(yè)所得稅，這個(gè)道理也是顯而易見(jiàn)的。即，企業(yè)所得稅的稅基，應(yīng)當(dāng)是股東投入本金賺的的利潤(rùn)，而絕不能對(duì)股東投入本金征稅。然而如此淺顯的道理，在實(shí)踐中居然也會(huì)出現(xiàn)爭(zhēng)議，2009年，筆者為北京某大型國(guó)企做內(nèi)訓(xùn)后，與該公司的總會(huì)計(jì)師一起吃飯，居然就聽(tīng)到了企業(yè)的如是困擾，真是超越我的想象！
貼心的北京市國(guó)稅局，在2010年匯繳政策問(wèn)答第二條第（五）款中，專(zhuān)門(mén)規(guī)定：
問(wèn)：企業(yè)新增注冊(cè)資本帶來(lái)的資本公積增加是否計(jì)征企業(yè)所得稅？答：企業(yè)因注資而帶來(lái)的資本公積增加不作為企業(yè)的收入總額，因此其不參與企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，不需計(jì)征企業(yè)所得稅。
誠(chéng)然，上述問(wèn)題實(shí)在簡(jiǎn)單，用一句流行語(yǔ)來(lái)說(shuō)”天空飄來(lái)五個(gè)字兒，這都不是事兒！”，但是資本公積同樣構(gòu)成資本金一部分，不屬于被投資企業(yè)的收入范疇，這個(gè)共識(shí)是解決復(fù)雜問(wèn)題的基本理念及出發(fā)點(diǎn)。
案例7：股東放棄債權(quán)作為“股權(quán)分置改革購(gòu)買(mǎi)流通權(quán)對(duì)價(jià)“，不屬于捐贈(zèng)，不應(yīng)征稅。
2009年3月21日，上市公司廣東博信投資控股股份有限公司發(fā)布公告稱(chēng)，公司于2009年3月20日上午收到四川省成都市武侯區(qū)地方稅務(wù)局第六稅務(wù)所《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》（武侯區(qū)地方稅務(wù)局六所稅通【2009】1號(hào)）一份，內(nèi)容如下：“經(jīng)檢查你公司應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅25,615,060.74元，期限在2009年3月25日前補(bǔ)繳入庫(kù)。經(jīng)公司核查，上述通知書(shū)所涉所得稅項(xiàng)主要是因公司2006年股權(quán)分置改革中非流通股股東作為對(duì)價(jià)注入公司的資產(chǎn)及債務(wù)豁免共計(jì)8025萬(wàn)元被該稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為接受捐贈(zèng)收入和債務(wù)重組收益并被計(jì)繳企業(yè)所得稅（稅率33％）所致。
2009年3月20日，該公司同時(shí)向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)信息公開(kāi)，要求答復(fù)：股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對(duì)價(jià)注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，對(duì)上市公司是否不予征收所得稅？
2009年4月13日，該公司收到了國(guó)家稅務(wù)總局依申請(qǐng)信息公開(kāi)的答復(fù)，明確：股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對(duì)價(jià)注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，上市公司應(yīng)增加注冊(cè)資本或資本公積，不是企業(yè)收入，不存在繳納所得稅問(wèn)題。
2009年7月13日，《關(guān)于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務(wù)豁免對(duì)價(jià)收入征免所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函【2009】375號(hào)）對(duì)四川省地稅局就該事項(xiàng)做出了最終答復(fù)，再次重申上述情形不屬于征稅范圍。
至此，一場(chǎng)關(guān)于股權(quán)分置改革支付對(duì)價(jià)稅收問(wèn)題的攻防大戰(zhàn)塵埃落定，以ST廣博控股審理而告終。
稅收分析：
我國(guó)股票市場(chǎng)建立之初，采取了股權(quán)分置的運(yùn)作模式，即一部分股份為流通股，另一部分股份為非流通股，隨著股票市場(chǎng)的發(fā)展，這種模式越來(lái)越不利于股市健康發(fā)展，因此2006年國(guó)家開(kāi)始股權(quán)分置改革，目標(biāo)是全流通，根據(jù)財(cái)稅【2005】103號(hào)文件規(guī)定，為了支持股權(quán)分置改革，在股權(quán)分置改革中，非流通股股東向流通股股東發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)庥』ǘ?，流通股股東接受非流通股股東的股份后現(xiàn)金對(duì)價(jià)免個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。但是部分公司股權(quán)分置改革中支付了重組式對(duì)價(jià)，即：由非流通股股東對(duì)上市公司贈(zèng)送現(xiàn)金或者債務(wù)豁免，形成上市公司的資本公積，該項(xiàng)資本公積屬于全體股東所有，此種方式稱(chēng)之為重組式對(duì)價(jià)。由于這種支付對(duì)價(jià)方式財(cái)稅【2005】103號(hào)文件沒(méi)有界定，因此成都市武侯區(qū)地稅局要求對(duì)ST廣博控股接受重組式對(duì)價(jià)按照接受捐贈(zèng)征收企業(yè)所得稅，ST廣博不服向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)了《政府信息公開(kāi)》，要求對(duì)該項(xiàng)政策進(jìn)行明確，最終國(guó)家稅務(wù)總局以國(guó)稅函【2009】375號(hào)文件的形式明確重組式對(duì)價(jià)視作流通股股東對(duì)上市公司的補(bǔ)充性或者追加性投資及其溢價(jià)，無(wú)需征收征收企業(yè)所得稅，ST廣博的危機(jī)關(guān)公技巧得到了完全的成功，而在此之前重組式對(duì)價(jià)已經(jīng)征稅的甘肅靖遠(yuǎn)煤電等公司也享受到了ST廣博抗?fàn)幍膭倮麑?shí)。
該案例的要點(diǎn)在于：在某些特殊情況下，資本公積（資本溢價(jià)）可以不伴隨實(shí)收資本一起出現(xiàn)，補(bǔ)充性或者追加性的溢價(jià)單獨(dú)以“資本公積”身份出現(xiàn)，不屬于接受捐贈(zèng)，也當(dāng)按照資本金進(jìn)行稅務(wù)處理，這種處理也是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相符合的。
案例8：定向增發(fā)的補(bǔ)償性條款實(shí)質(zhì)是追加性溢價(jià)，按照29號(hào)公告規(guī)定，應(yīng)作為資本金資本公積）處理。
2009年6月4日，蘇寧環(huán)球發(fā)布《董事會(huì)關(guān)于2008年度盈利預(yù)測(cè)實(shí)現(xiàn)情況的專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明暨實(shí)際控制人張桂平及張康黎對(duì)上市公司補(bǔ)償公告》稱(chēng)，2007年公司實(shí)施定向增發(fā)：第一步，向?qū)嶋H控制人張桂平及其關(guān)聯(lián)人張康黎分別非公開(kāi)發(fā)行105,490,215股和87,144,091股股票，用于購(gòu)買(mǎi)其合計(jì)持有的南京浦東房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“浦東公司”）84%的股權(quán)，該等股權(quán)根據(jù)評(píng)估值作價(jià)50.95億元，發(fā)行價(jià)格26.45元/股。第二步，其他特定投資者非公開(kāi)發(fā)行不超過(guò)19,736.57萬(wàn)股股票，其他特定投資者以現(xiàn)金認(rèn)購(gòu)，發(fā)行價(jià)格不低于23.81元/股，募集資金不超過(guò)49億元。
張桂平、張康黎關(guān)于《南京浦東房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司盈利預(yù)測(cè)報(bào)告》的相關(guān)承諾承諾主要內(nèi)容為：浦東公司2008年度實(shí)際盈利數(shù)低于盈利預(yù)測(cè)數(shù)（按照假設(shè)開(kāi)發(fā)法）時(shí)，張桂平、張康黎則按照其合計(jì)持有的浦東公司的股權(quán)比例（84%）計(jì)算的相應(yīng)差額對(duì)蘇寧環(huán)球予以補(bǔ)償，即：補(bǔ)償金額=（浦東公司盈利預(yù)測(cè)數(shù)-浦東公司實(shí)際盈利數(shù)）×84%。
鑒于受到國(guó)際金融危機(jī)影響，浦東公司2008年度凈利潤(rùn)盈利預(yù)測(cè)數(shù)為50,542.76萬(wàn)元，實(shí)際盈利數(shù)為20,953.46萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)償金額為（50,542.76-20,953.46）*84%=24,855.01萬(wàn)元。補(bǔ)償金額將于兩個(gè)月內(nèi)全部到位。
稅收分析：
張氏父子定向增發(fā)時(shí)，以其持有的南京浦東建設(shè)公司84%的股份作價(jià)50.95億元，投入蘇寧環(huán)球公司，其作價(jià)基礎(chǔ)是按照假設(shè)開(kāi)發(fā)法計(jì)算出來(lái)的浦東公司預(yù)計(jì)利潤(rùn)，由于2008年度預(yù)計(jì)利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)相差懸殊，說(shuō)明原來(lái)的估值并不準(zhǔn)確，南京浦東建設(shè)公司的84%股權(quán)不值50.95億元，為了保護(hù)小股東利益，張氏父子兌現(xiàn)承諾，將2.5億元的利潤(rùn)差額補(bǔ)足，這實(shí)際“估值調(diào)整協(xié)議“的兌現(xiàn)，蘇寧環(huán)球公司收到的2.5億元，應(yīng)當(dāng)記賬；
借：資本公積—股本溢價(jià)2.5億元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—南京浦東建設(shè)公司84%股份2.5億元
借：銀行存款2,5億元
貸：資本公積—股本溢價(jià)2.5億元
由以上分析可見(jiàn)，2.5億元的利潤(rùn)補(bǔ)償，實(shí)際是估值調(diào)整協(xié)議的條款兌現(xiàn)，蘇寧環(huán)球公司并且實(shí)際得到稅收利益，不應(yīng)作為收入進(jìn)行稅務(wù)處理。
案例9：股東放棄本企業(yè)股權(quán)往往也是出于”估值調(diào)整協(xié)議“，按照29號(hào)公告規(guī)定，不屬于接受捐贈(zèng)收入，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
2014年4月29日，三一重工發(fā)布《關(guān)于三一重工股份有限公司業(yè)績(jī)承諾實(shí)現(xiàn)情況說(shuō)明的專(zhuān)項(xiàng)審核報(bào)告》，對(duì)三一重工定向增發(fā)業(yè)績(jī)承諾時(shí)限情況作了回顧。2008年三一重工對(duì)梁穩(wěn)根（上市公司實(shí)際控制人）等十位自然人定向增發(fā)股票1.18億股，購(gòu)買(mǎi)其持有的三一重機(jī)100%股份，三一重工作價(jià)19.8億元，發(fā)行價(jià)格16.80元/股。梁穩(wěn)根等人承諾，三一重機(jī)2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)不低于3.8億元，2010年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4.5億元，2011—2013年平均實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)不低于5億元，如果達(dá)不到實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，梁穩(wěn)根等就承諾利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)的差額補(bǔ)足[v]，如果梁穩(wěn)根等人無(wú)法補(bǔ)足現(xiàn)金的，則可以以人民幣1元的名義價(jià)格回購(gòu)一定數(shù)量的股票，當(dāng)年回購(gòu)股份數(shù)量＝（承諾人承諾三一重機(jī)的該年度凈利潤(rùn)－三一重機(jī)該年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)－承諾人當(dāng)年現(xiàn)金補(bǔ)償金額）×本次購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)市盈率÷股份發(fā)行價(jià)格
至2014年，梁穩(wěn)根等人承諾的三一重機(jī)五年利潤(rùn)全部大幅度超額完成，估值調(diào)整協(xié)議就此失效。
稅收分析：
梁穩(wěn)根等人承諾如果當(dāng)年利潤(rùn)低于預(yù)計(jì)利潤(rùn)，則以現(xiàn)金補(bǔ)償上市公司三一重工，這種補(bǔ)償方式同前述“蘇寧環(huán)球“案例相同，如果出現(xiàn)這種情況，三一重工對(duì)收到的現(xiàn)金不作為收入，不繳納企業(yè)所得稅。在三一重工的業(yè)績(jī)承諾條款中，出現(xiàn)了新形式，如果梁穩(wěn)根等人現(xiàn)金補(bǔ)償不足，三一重工可以1錢(qián)的名義價(jià)格回購(gòu)一部分股份，這其實(shí)是現(xiàn)金補(bǔ)償條款的變形。
假設(shè)三一重機(jī)2011年業(yè)績(jī)只有3億元，低于承諾利潤(rùn)的5億元，梁穩(wěn)根等人決定以股票作為補(bǔ)償，假設(shè)折合股份比例為1800萬(wàn)股，則三一重工以1元價(jià)格回購(gòu)1800萬(wàn)元股票后，做賬：
[vi]借：股本1800萬(wàn)
貸：資本公積-股票溢價(jià)1800萬(wàn)
此時(shí)增加的資本公積1800萬(wàn)元，實(shí)際是三一重工定向增發(fā)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)估值的調(diào)整，不屬于接受捐贈(zèng)收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
當(dāng)然，由于三一重工的實(shí)際業(yè)績(jī)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)承諾，所以上述條款也不會(huì)實(shí)際執(zhí)行。
（三）關(guān)于對(duì)賭條款
由上述案例可以看出，在定向增發(fā)資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)時(shí)，由于股民投入的是現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)股票，而實(shí)際控制人投入的是公司非上市公司的股權(quán)，如果過(guò)高的非上市公司股權(quán)的價(jià)值，就損害了股民利益，因此大股東往往通過(guò)對(duì)定向增發(fā)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)標(biāo)的公司未來(lái)業(yè)績(jī)的承諾，來(lái)保證股民利益，如果出現(xiàn)大股東以現(xiàn)金或股票補(bǔ)給上市公司的情況，實(shí)際上是對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)估值不準(zhǔn)確，從而對(duì)原投資資產(chǎn)價(jià)值的不足，仍然屬于投資資產(chǎn)的范疇，接受投資的企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為資本金進(jìn)行稅務(wù)處理。
然而，在被投資企業(yè)引入戰(zhàn)略投資者過(guò)程中，會(huì)發(fā)生相反的情形，戰(zhàn)略投資者以真金白銀投入，占被投資企業(yè)股權(quán)比例，以被投資企業(yè)評(píng)估價(jià)值確定，如果投資時(shí)，被投資企業(yè)評(píng)估價(jià)值估值過(guò)高，就會(huì)損害戰(zhàn)略投資者的利益，因此戰(zhàn)略投資者往往會(huì)通過(guò)“對(duì)賭協(xié)議[vii]”來(lái)保證自己的利益，當(dāng)被投資企業(yè)業(yè)績(jī)未達(dá)到預(yù)定指標(biāo)時(shí)，原股東（或被投資企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將一部分股票或現(xiàn)金補(bǔ)償給戰(zhàn)略投資者，以調(diào)整被投資企業(yè)估值，反之如果達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，則戰(zhàn)略投資者送一部分股票給原股東（或經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)）。
“對(duì)賭協(xié)議“的形式多種多樣，無(wú)論在法律上，還是稅收上，目前均存在爭(zhēng)議，29號(hào)公告也未涉及股東之間估值調(diào)整協(xié)議稅收應(yīng)當(dāng)如何處理。
案例10：“對(duì)賭協(xié)議”中股東間的對(duì)賭合法，股東與被投資企業(yè)對(duì)賭無(wú)效，股東間對(duì)賭協(xié)議的稅收問(wèn)題總局沒(méi)有明確規(guī)定。
海富案：2007年，蘇州工業(yè)園區(qū)海富投資有限公司（“海富公司”）作為投資方與甘肅眾星鋅業(yè)有限公司（后更名為“甘肅世恒有色資源再利用有限公司”，“世恒公司”）、世恒公司當(dāng)時(shí)惟一的股東香港迪亞有限公司（“迪亞公司”）、迪亞公司的實(shí)際控制人陸波，共同簽訂了《增資協(xié)議書(shū)》，約定海富公司以現(xiàn)金2000萬(wàn)元人民幣對(duì)世恒公司進(jìn)行增資?！对鲑Y協(xié)議書(shū)》第七條第（二）項(xiàng)約定：世恒公司2008年凈利潤(rùn)不低于3000萬(wàn)元人民幣。如果世恒公司2008年實(shí)際凈利潤(rùn)完不成3000萬(wàn)元，海富公司有權(quán)要求世恒公司予以補(bǔ)償，如果世恒公司未能履行補(bǔ)償義務(wù)，海富公司有權(quán)要求迪亞公司履行補(bǔ)償義務(wù)。補(bǔ)償金額的計(jì)算公式為“(1-2008年實(shí)際凈利潤(rùn)/3000萬(wàn)元)×本次投資金額”?；谏鲜鐾顿Y安排，海富公司和迪亞公司簽訂了合資協(xié)議，并制定了新的公司章程。海富公司出資15.38萬(wàn)美元，持股3.85％；迪亞公司出資384萬(wàn)美元，持股96.15％。海富公司應(yīng)繳付款項(xiàng)超過(guò)其認(rèn)繳的注冊(cè)資本的部分，計(jì)入合資公司資本公積金；
2009年12月30日，因世恒公司2008年度實(shí)際凈利潤(rùn)僅為26858.13元，未達(dá)到《增資協(xié)議書(shū)》約定的該年度承諾凈利潤(rùn)額。海富公司向法院提起訴訟，請(qǐng)求判令世恒公司、迪亞公司、陸波向其支付補(bǔ)償款1998.2095萬(wàn)元。
經(jīng)過(guò)一審、二審，最高人民法院再審程序，最高法院認(rèn)為：在《增資協(xié)議書(shū)》中，迪亞公司對(duì)于海富公司的補(bǔ)償承諾并不損害公司及公司債權(quán)人的利益，不違反法律法規(guī)的禁止性規(guī)定，是當(dāng)事人的真實(shí)意思表示，是有效的，因此判令迪亞公司、陸波應(yīng)當(dāng)支付補(bǔ)償款1998.2095萬(wàn)元。而PE投資者與被投資企業(yè)之間的補(bǔ)償承諾，損害了其他債券人利益，協(xié)議無(wú)效。即：最高人民法院承認(rèn)了股東支架對(duì)賭條款的有效性，而股東與被投資企業(yè)之間的對(duì)賭條款無(wú)效。
稅收分析：
海富案被稱(chēng)之為“中國(guó)對(duì)賭第一案”，通過(guò)最高人民法院的判決，其地位在法律上已經(jīng)有明確的答案，股東與公司之間的對(duì)賭，即：被投資企業(yè)對(duì)股東額補(bǔ)償被判定為無(wú)效[viii]，因此其稅務(wù)問(wèn)題也就無(wú)從談起，這里需要討論的是，海富公司收到1998萬(wàn)元的補(bǔ)償后，應(yīng)當(dāng)做何稅務(wù)處理：
第一種做法：按照接受捐贈(zèng)來(lái)處理，作為營(yíng)業(yè)外收入繳納企業(yè)所得稅。筆者認(rèn)為，切切不可，這哪里是接受捐贈(zèng)啊，分明是最高法院捏著對(duì)方鼻子，歷經(jīng)艱難要回來(lái)的投資款啊，所得稅怎么也得是實(shí)際賺的錢(qián)，才是“所得”，這哪里是賺錢(qián)，只是止損而已！
第二種做法：[ix]作為投資的沖回。筆者認(rèn)同這種處理方式，當(dāng)海富公司收到1998萬(wàn)元時(shí)，應(yīng)當(dāng)沖減其對(duì)世恒公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，由于其初始投資成本為2000萬(wàn)元，沖減投資成本后，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為2萬(wàn)元。
當(dāng)然，對(duì)賭協(xié)議的稅務(wù)處理，在總局沒(méi)有明確政策情況下，尚無(wú)定論。
三、保險(xiǎn)企業(yè)準(zhǔn)備金支出的企業(yè)所得稅處理
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2012〕45號(hào)）有關(guān)規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)按財(cái)政部下發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除。
保險(xiǎn)企業(yè)在計(jì)算扣除上述各項(xiàng)準(zhǔn)備金時(shí)，凡未執(zhí)行財(cái)政部有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定仍執(zhí)行中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)有關(guān)監(jiān)管規(guī)定的，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
（一）按照保監(jiān)會(huì)口徑扣除準(zhǔn)備金，保險(xiǎn)公司，尤其是壽險(xiǎn)保險(xiǎn)公司的稅收利益巨大。
2009年4月17日，《關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2009】48號(hào)文件）第三條明確，保險(xiǎn)企業(yè)按規(guī)定提取的各類(lèi)準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。
由于財(cái)政部在此之前并未規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)準(zhǔn)備金提取的會(huì)計(jì)處理辦法，因此這里的“按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金”，是指按照保監(jiān)會(huì)的要求提取的準(zhǔn)備金。保監(jiān)會(huì)出于監(jiān)管的要求，按照”審慎的法定責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)“計(jì)提準(zhǔn)備金額度較大，因此保險(xiǎn)企業(yè)稅前扣除的準(zhǔn)備金金額也很大，享受了巨大的稅收利益，例如：中國(guó)人壽2008年計(jì)提保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金1559億元之多。
（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》”平地起驚雷“，會(huì)計(jì)提取準(zhǔn)備金政策發(fā)生重大變化。
中國(guó)許多保險(xiǎn)公司在內(nèi)地、香港兩地上市（即：A+H公司），由于由于A股年報(bào)按照保監(jiān)會(huì)制定的精算規(guī)定進(jìn)行計(jì)量，H股年報(bào)均參照或部分參照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，導(dǎo)致A+H股年報(bào)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量金額不同，出現(xiàn)了同一個(gè)公司按照內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公告的利潤(rùn)相差懸殊的情況。
有鑒于此財(cái)政部經(jīng)過(guò)慎重研究，在2008年8月7日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第1條中規(guī)定“同時(shí)發(fā)行A股和H股的上市公司，對(duì)于同一交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用相同的會(huì)計(jì)政策、運(yùn)用相同的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用不同的會(huì)計(jì)處理”
為了落實(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的要求，財(cái)政部于2009年12月22日發(fā)布《關(guān)于印發(fā)<保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)【2009】15號(hào)）文件，對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)提取保險(xiǎn)準(zhǔn)備金做了詳盡的規(guī)定，改變了過(guò)去保監(jiān)會(huì)規(guī)定提取的準(zhǔn)備金與企業(yè)會(huì)計(jì)提取準(zhǔn)備金合二為一的情況，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理由“審慎的法定責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)”向“公允的責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變，其結(jié)果是計(jì)提的保險(xiǎn)準(zhǔn)備金大大減少，利潤(rùn)大幅度增加。至此，保險(xiǎn)公司有了兩套計(jì)提準(zhǔn)備金的標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)上執(zhí)行15號(hào)文件，向保監(jiān)會(huì)報(bào)告時(shí)，執(zhí)行保監(jiān)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)。
為了貫徹《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》保監(jiān)會(huì)先后下發(fā)了《關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)做好<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)>實(shí)施工作的通知》（保監(jiān)發(fā)【2009】1號(hào)、《關(guān)于<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)>實(shí)施工作的通知》（保監(jiān)發(fā)【2010】6號(hào)）文件，要求保險(xiǎn)公司“統(tǒng)一執(zhí)行，一步到位”，在2009年編制年報(bào)時(shí)，統(tǒng)一執(zhí)行新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)以前年度事項(xiàng)進(jìn)行“追溯調(diào)整”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》引起了巨大反響，對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)2009年利潤(rùn)影響巨大，例如中國(guó)人壽首先預(yù)告由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，預(yù)計(jì)2009年比2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)增長(zhǎng)50%，迅速又進(jìn)行了更正，預(yù)告利潤(rùn)預(yù)測(cè)增長(zhǎng)200%，可見(jiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的巨大影響。根據(jù)中國(guó)人壽最終公布的年報(bào)顯示，2009年由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，該公司增加利潤(rùn)81億元，而由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的釋放出的利潤(rùn)則高達(dá)390億元之多。
（三）財(cái)稅〔2012〕45號(hào)，稅收跟著會(huì)計(jì)走！
鑒于準(zhǔn)備金提取政策的重大變化，《關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2012〕45號(hào)）第3條規(guī)定“保險(xiǎn)公司按國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的相關(guān)規(guī)定提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在稅前扣除”，將財(cái)稅【2009】48號(hào)文件所述“按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金“明確為”按國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的相關(guān)規(guī)定”。45號(hào)文件頒布后，政策更加明確，稅法按照會(huì)計(jì)口徑扣除準(zhǔn)備金，不允許按照保監(jiān)會(huì)口徑扣除準(zhǔn)備金。
（四）部分保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理仍按保監(jiān)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)提取準(zhǔn)備金，29號(hào)公告要求納稅調(diào)增。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)于保險(xiǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)是把雙刃劍，好處在于準(zhǔn)備金提取少了，釋放出利潤(rùn)，利潤(rùn)大幅度增加，壞處是所得稅費(fèi)用大幅度上升，因此一些非上市保險(xiǎn)公司基于稅收上的考量，在會(huì)計(jì)處理上，仍然按照保監(jiān)會(huì)標(biāo)注提取各類(lèi)準(zhǔn)備金，以期多扣除準(zhǔn)備金，少繳納企業(yè)所得稅。29號(hào)公告針對(duì)這種情況，重申，如果企業(yè)未按照財(cái)政部的財(cái)會(huì)字【2009】15號(hào)文件提取保險(xiǎn)準(zhǔn)備金，應(yīng)該將保監(jiān)會(huì)口徑準(zhǔn)備金與會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)備金部分進(jìn)行納稅調(diào)增。實(shí)際上，本政策在財(cái)稅【2012】45號(hào)文件中已經(jīng)明白無(wú)誤，29號(hào)公告只是重申及強(qiáng)調(diào)而已。
（五）執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》會(huì)計(jì)估計(jì)變更印發(fā)出的稅收爭(zhēng)議！
仍以中國(guó)人壽為例，由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，2008年12月31日增加了390億元的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，這些因會(huì)計(jì)估計(jì)增加的會(huì)計(jì)利潤(rùn)是否需要一次性繳稅呢？在當(dāng)時(shí)引起了巨大爭(zhēng)議，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)約談企業(yè)，要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款，據(jù)筆者所知，雖然該問(wèn)題引起了巨大爭(zhēng)議，但溝通的結(jié)果是絕大多數(shù)保險(xiǎn)企業(yè)未就此筆估計(jì)變更產(chǎn)生的利潤(rùn)繳納稅款，而是就此計(jì)提了“遞延所得稅負(fù)債”，例如中國(guó)人壽由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更增加了103億元的“遞延所得稅負(fù)債”，筆者看來(lái)這種做法是比較適當(dāng)?shù)摹?/span>
例如：2008年根據(jù)保監(jiān)會(huì)要求計(jì)提準(zhǔn)備金100,2009年根據(jù)財(cái)政部要求進(jìn)行追溯調(diào)整，計(jì)算出可以提取準(zhǔn)備金80，則追溯調(diào)整后，增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)20。由于2008年的稅收政策允許按照100在企業(yè)所得稅前扣除，而經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)變更追溯調(diào)整后，2008年提取的準(zhǔn)備金只有80，即會(huì)計(jì)提取了80，稅收允許扣除100，就其差額計(jì)提”遞延所得稅負(fù)債5”，符合所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求。
然而會(huì)計(jì)估計(jì)變更形成的“遞延所得稅負(fù)債”必須要在以后年度轉(zhuǎn)回，絕對(duì)不允許一個(gè)保單扣除兩次準(zhǔn)備金，如果企業(yè)將因?yàn)闀?huì)計(jì)估計(jì)變更形成的“遞延所得稅負(fù)債”不予轉(zhuǎn)回，就相當(dāng)基于會(huì)計(jì)估計(jì)變更部分的準(zhǔn)備金扣除了兩次。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)非這種情形嚴(yán)加監(jiān)管，適時(shí)進(jìn)行稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查。
（六）29號(hào)公告關(guān)于本條款的解讀會(huì)引發(fā)新?tīng)?zhēng)議！
國(guó)家稅務(wù)總局公布的公告解讀稿表述：“2011年以前，保險(xiǎn)公司提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金（包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金5項(xiàng)）應(yīng)按中國(guó)保監(jiān)會(huì)有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2012]45號(hào)）規(guī)定，從2011年起，保險(xiǎn)公司提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金應(yīng)按財(cái)政部會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算扣除?！?/span>
上述表述，簡(jiǎn)單的以2011年為界，對(duì)2011年以前要求按照保監(jiān)會(huì)規(guī)定扣除，按照這種說(shuō)法中國(guó)人壽2009年度按照保監(jiān)會(huì)口徑準(zhǔn)備金比按照會(huì)計(jì)口徑準(zhǔn)備金多81億元，當(dāng)年可以進(jìn)行納稅調(diào)減了？鑒于企業(yè)未進(jìn)行納稅調(diào)減，對(duì)于2009、2010兩年，由于未過(guò)5年時(shí)間，難道可以按照國(guó)家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)公告要求追溯調(diào)整么？當(dāng)然稅務(wù)機(jī)關(guān)可以解釋?zhuān)捎谄髽I(yè)在會(huì)計(jì)上未按照保監(jiān)會(huì)口徑在會(huì)計(jì)上計(jì)提準(zhǔn)備金，所以按照15號(hào)公告扣除項(xiàng)目”會(huì)計(jì)扣除“在先的原則，不允許調(diào)減扣除。
但是按照上述表述，一些會(huì)計(jì)上一直按照保監(jiān)會(huì)規(guī)定計(jì)提準(zhǔn)備金的企業(yè)，2009年-2010年難道就可以不進(jìn)行納稅調(diào)整了么？這樣就會(huì)形成未按照財(cái)政部會(huì)計(jì)規(guī)定記賬，違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)反而得到了更多的稅收利益，似乎也不符合常理。事實(shí)上也有一些保險(xiǎn)公司已經(jīng)為此補(bǔ)繳了巨額稅款，難道又是一個(gè)繳了的不退，沒(méi)繳的不再補(bǔ)繳的“不公平稅收政策”么？
不過(guò)鑒于解讀稿是國(guó)家稅務(wù)總局公布的，具有很高的權(quán)威性，因此2011年以前，按照保監(jiān)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提準(zhǔn)備金且未進(jìn)行納稅調(diào)整的企業(yè)，可以松一口氣了，小聰明得以得逞，而上市公司們也可以嘗試著看看是否對(duì)這兩年繳納的稅款申請(qǐng)退稅，雖然這種可能性微乎其微。
四、核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)的企業(yè)所得稅處理
核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費(fèi)用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)與員工的職工教育經(jīng)費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，單獨(dú)核算，員工實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出不得計(jì)入核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)直接扣除。
核電廠操縱員被稱(chēng)之為“黃金人”，據(jù)說(shuō)其培養(yǎng)成本等同于培養(yǎng)戰(zhàn)斗機(jī)的飛行員，培訓(xùn)費(fèi)用非常昂貴，如果作為職工教育經(jīng)費(fèi)受工資2.5%的限制，則需要巨額納稅調(diào)整。君是否還記得總局2011年34號(hào)公告第三條的規(guī)定，航空企業(yè)實(shí)際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運(yùn)輸成本在稅前扣除。本條款與34號(hào)公告異曲同工，兩類(lèi)“黃金人”稅收待遇從此一樣了！
五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理
（一）企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊”年限計(jì)提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限已期滿(mǎn)且會(huì)計(jì)折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。
（二）企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除，稅法另有規(guī)定除外。
（三）企業(yè)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除。
（四）企業(yè)按稅法規(guī)定實(shí)行加速折舊的，其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除。
（五）石油天然氣開(kāi)采企業(yè)在計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定計(jì)算方法不同導(dǎo)致的折耗（折舊）差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
對(duì)于上市公司、國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，采取較低的折舊年限，或者加速折舊的方法，是把“雙刃劍“，要利潤(rùn)，就要多繳稅，要想少繳稅，就會(huì)影響利潤(rùn)，是否有兩全其美的方式呢？因此一些上市公司采取了對(duì)房屋建筑物會(huì)計(jì)上按照50年計(jì)提折舊，稅法上按照最低折舊年限20年計(jì)提，前20年每年進(jìn)行納稅調(diào)減，后30年進(jìn)行納稅調(diào)增的方式，這種方式企業(yè)自認(rèn)為“一舉兩得”[x]，然而部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為例規(guī)定的折舊年限是“最低折舊年限”，而非稅法中必須的年限，既然企業(yè)會(huì)計(jì)上采取了50年計(jì)提折舊，就等于稅法也采取了50年計(jì)提折舊，因此不允許企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)減。
上述情形在實(shí)踐中，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)爭(zhēng)議不斷，為了消弭爭(zhēng)議，總局在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并在實(shí)際會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡未超過(guò)稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。15號(hào)公告發(fā)布以后，由于規(guī)定比較原則，眾人對(duì)其含義眾說(shuō)紛紜，而29號(hào)公告徹底詮釋了關(guān)于折舊年限適用15號(hào)公告的規(guī)則，清楚明白，極具操作性，我們歡迎明確的稅收政策，“中國(guó)文字太奇妙”！建議總局制定政策性時(shí)，少些原則話(huà)，多些清楚明白的政策，以利執(zhí)行。
15號(hào)公告公布伊始，對(duì)其理解大概有以下幾種，29號(hào)公告針對(duì)各種理解，給出了確定答案：
第一，對(duì)“可”字的理解。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，總局用“可”，而不是“應(yīng)”字，也就意味著企業(yè)具有選擇權(quán)，在會(huì)計(jì)折舊年限長(zhǎng)于稅法最低折舊年限時(shí)，可以按照會(huì)計(jì)折舊年限扣除，也可以選擇做納稅調(diào)減。君不見(jiàn)，“央視土地增值稅風(fēng)波”中，“應(yīng)”、“可”之爭(zhēng)異常熱鬧么！這已不是所得稅司第一次用“可”字，引起爭(zhēng)議了，國(guó)稅函【2010】79號(hào)第一條規(guī)定，租金提前一次性支付的，出租人“可”對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。到底“可”是必須，還是擁有選擇權(quán)呢？從字面解釋?zhuān)翱伞弊质瞧髽I(yè)擁有選擇權(quán)，但是從總局內(nèi)部解釋來(lái)看，這里的“可”，其立法本意就是必須的意思。29號(hào)公告重于明確的厘清了其含義，“企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除”，這句話(huà)明明白白的告訴我們，這里的“可”字，就是做“必須”的“必！[xi]
第二，關(guān)于會(huì)計(jì)未采取“加速折舊”方法，稅法是否可以加速折舊，進(jìn)行納稅調(diào)減?！蛾P(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2009】81號(hào)）文件規(guī)定了加速折舊的具體條件與方法，在15號(hào)公告頒布以后，普遍的理解是，如果會(huì)計(jì)上沒(méi)有采取加速折舊方式，稅收也就不能采取折舊方式了。這種規(guī)定，實(shí)際上，讓上市公司們很難下決心去申請(qǐng)加速折舊政策，因?yàn)闀?huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)，進(jìn)而影響股價(jià)。例如：中國(guó)一重在2013年3月4日發(fā)布《關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限的公告》，宣布放棄對(duì)機(jī)器設(shè)備采取加速折舊的方法，很難說(shuō)這里面的考量沒(méi)有15號(hào)公告的因素。也就是說(shuō)，15號(hào)公告導(dǎo)致上市公司們都不敢享受《企業(yè)所得稅法》第32條加速折舊的優(yōu)惠政策了，這顯然也不是立法初衷，因此29號(hào)公告明確“加速折舊”不受15號(hào)公告的限制，也就是說(shuō)上市公司們可以會(huì)計(jì)上按照平均年限法計(jì)提折舊，保證會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而稅法上用加速折舊，從而進(jìn)行納稅調(diào)減處理！
第三，石油天然氣折舊的“特殊情況、特殊處理”。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，油氣田企業(yè)多采取年限平均法計(jì)提折舊，而國(guó)外油氣田企業(yè)多采取工作量法計(jì)提折舊，這種方法強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)的使用程度，它假定固定資產(chǎn)的服務(wù)潛能會(huì)隨著油氣產(chǎn)量的變化而變化，其損耗的價(jià)值應(yīng)在固定資產(chǎn)完成的產(chǎn)量中平均分?jǐn)?，這樣，固定資產(chǎn)單位產(chǎn)量分?jǐn)偟恼叟f額是相等的，但在各個(gè)使用年限內(nèi)計(jì)提的折舊額會(huì)因固定資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的實(shí)際產(chǎn)量的不同而存在差異。其計(jì)算公式是：折舊率=年產(chǎn)油量÷地質(zhì)儲(chǔ)量累計(jì)采出程度?；诋a(chǎn)量法的合理性，以及“兩桶油”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與境外等效，以便融資的需要，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開(kāi)采》規(guī)定油氣田企業(yè)可以采取產(chǎn)量法或年限平均法計(jì)提折舊，傾向于產(chǎn)量法。而《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)采油（氣）資源企業(yè)費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷(xiāo)折舊稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]49號(hào)）規(guī)定油氣企業(yè)在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)之前形成的開(kāi)發(fā)資產(chǎn)，準(zhǔn)予按直線(xiàn)法計(jì)提折舊扣除，最低折舊年限為8年，這種折耗方式一般來(lái)說(shuō)具有加速折舊的性質(zhì)，比產(chǎn)量法計(jì)提的折舊要多，如果按照15號(hào)公告的普遍理解，企業(yè)就享受不到49號(hào)文件的優(yōu)惠了，因此29號(hào)公告比照“加速折舊”的處理方式，規(guī)定這種情形不受15號(hào)公告限制，可以進(jìn)行納稅調(diào)減。
第四，“會(huì)計(jì)先扣除，稅法才能扣除”，這里的“會(huì)計(jì)先扣除”不局于同一年度，也不局于同一會(huì)計(jì)科目。15號(hào)公告頒布以后，居然有一種可怕的理解是：“從此后稅收的扣除項(xiàng)目只有調(diào)增沒(méi)有調(diào)減了“，因?yàn)樵跁?huì)計(jì)上沒(méi)有扣除，稅法就不能扣除，這真是一種可怕的理解，對(duì)15號(hào)公告的內(nèi)涵做了極不合理的放大！
案例11：某公司房屋建筑物原值1000萬(wàn)元（不保留殘值），按照10年計(jì)提折舊，每年計(jì)提折舊100萬(wàn)元，稅法最低折舊年限20年，因此前10年每年調(diào)增50萬(wàn)元應(yīng)納稅所得額，從第11年開(kāi)始，由于第11年會(huì)計(jì)上沒(méi)有提取折舊，因此“會(huì)計(jì)上沒(méi)有扣除，稅法就不能扣除”，不能進(jìn)行納稅調(diào)減50萬(wàn)元。這種理解，是對(duì)15號(hào)公告大大的誤讀，雖然第11年會(huì)計(jì)上沒(méi)有扣除折舊，但是前10年已經(jīng)納稅調(diào)增了500萬(wàn)元折舊額，這些折舊額已經(jīng)在會(huì)計(jì)前扣除，不能拘泥于當(dāng)年會(huì)計(jì)上沒(méi)有扣除，就不允許納稅調(diào)減，只要過(guò)去年度扣除了，就已經(jīng)符合了15號(hào)公告的內(nèi)在要求，允許納稅調(diào)減。
案例12：固定資產(chǎn)原值1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)與稅法均按照10年計(jì)提折舊，計(jì)提減值準(zhǔn)備400萬(wàn)元，因此計(jì)提折舊的基礎(chǔ)為600萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)提會(huì)計(jì)折舊60萬(wàn)元，按照“可怕的理解”，您會(huì)計(jì)上計(jì)提了60萬(wàn)元，稅法上就只能扣除60萬(wàn)元折舊，不能調(diào)減40萬(wàn)元。其實(shí)，會(huì)計(jì)上計(jì)提的減值準(zhǔn)備400萬(wàn)元是折舊扣除的變形而已，計(jì)提減值準(zhǔn)備就意味著在會(huì)計(jì)上已經(jīng)扣除，不能拘泥于必須是“累計(jì)折舊”科目在會(huì)計(jì)前扣除，才可以在稅前扣除。由于企業(yè)已經(jīng)在減值準(zhǔn)備扣除了，就已經(jīng)符合了15號(hào)公告的內(nèi)在要求，允許納稅調(diào)減。
案例13：M公司2013年11月發(fā)生費(fèi)用10萬(wàn)元，取得的發(fā)票注明是2013年11月，由于業(yè)務(wù)員將發(fā)票攥在手中，一直到2014年5月才向財(cái)務(wù)報(bào)賬，此時(shí)年報(bào)已經(jīng)報(bào)出。企業(yè)只好做賬，借：以前年度損益調(diào)整10萬(wàn)，貸：現(xiàn)金10萬(wàn)，由于匯算清繳期尚未結(jié)束，企業(yè)是否允許做納稅調(diào)減處理呢？一種意見(jiàn)是，無(wú)論2013年還是2014年，企業(yè)均未在會(huì)計(jì)利潤(rùn)前扣除，按照15號(hào)公告不允許在企業(yè)所得稅前扣除。這顯然也是“可怕的意見(jiàn)”，企業(yè)雖然沒(méi)有計(jì)入費(fèi)用科目在稅前扣除，但是以“以前年度損益調(diào)整”減少留存收益，顯然也是會(huì)計(jì)上扣除的一種方式，符合15號(hào)公告的內(nèi)在含義，因此應(yīng)允許納稅調(diào)減。
案例14：M公司2013年11月發(fā)生費(fèi)用10萬(wàn)元，取得發(fā)票注明是2013年11月，由于業(yè)務(wù)員將發(fā)票攥在手中，一直到2014年6月才向財(cái)務(wù)報(bào)賬，此時(shí)匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，企業(yè)做賬，借：以前年度損益調(diào)整10萬(wàn)，貸：現(xiàn)金10萬(wàn)。按照“可怕的意見(jiàn)“，由于企業(yè)2013年會(huì)計(jì)上未扣除，且永遠(yuǎn)也沒(méi)有機(jī)會(huì)在2013年賬簿上扣除了，所以不能按照15號(hào)公告第六條[iii]的規(guī)定追補(bǔ)確認(rèn)退稅或抵稅。北京市國(guó)稅局2012年匯算清繳口徑就將15號(hào)文件第六條解釋為：“企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出（以下簡(jiǎn)稱(chēng)以前年度應(yīng)扣未扣支出）是指企業(yè)在以前年度已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定與稅法規(guī)定不一致或企業(yè)對(duì)政策理解有誤造成企業(yè)以前年度未扣除的支出?！边@種解釋實(shí)質(zhì)上排除了上述問(wèn)題適用15號(hào)公告進(jìn)行納稅調(diào)減的可能性，筆者認(rèn)為殊不合理，由于企業(yè)已經(jīng)以“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行了賬目處理，可以理解為在會(huì)計(jì)上已經(jīng)扣除，因此可以適用15號(hào)公告第6條進(jìn)行追補(bǔ)確認(rèn)。
類(lèi)似的還有，2010年購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，由于工作疏忽忘記計(jì)提折舊，2014年做“以前年度損益調(diào)整”后，也應(yīng)當(dāng)允許追補(bǔ)確認(rèn)，而不能以以前年度未進(jìn)行會(huì)計(jì)扣除為由不允許企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)。
第五，投資性房地產(chǎn)的爭(zhēng)議。M公司是一家主營(yíng)商業(yè)地產(chǎn)的上市公司，其主要資產(chǎn)商鋪用于對(duì)外出租，按照“投資性房地產(chǎn)”公允價(jià)值計(jì)量模式記賬，會(huì)計(jì)上不計(jì)提折舊，當(dāng)年該公司公允價(jià)值變動(dòng)損益為2億元，取得租金收入5000萬(wàn)元，年末匯算清繳對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益2億元做了納稅調(diào)減，同時(shí)按照房屋建筑物的歷史成本計(jì)算出折舊3000萬(wàn)元進(jìn)行納稅調(diào)減，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，由于投資性房地產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量模式記賬，未在會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊，因此不允許在企業(yè)所得稅前做納稅調(diào)減處理。關(guān)于上述問(wèn)題有兩種理解，第一種理解，企業(yè)未在會(huì)計(jì)前扣除折舊，因此按照15號(hào)公告不不允許進(jìn)行納稅調(diào)減，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是準(zhǔn)確的；第二種理解，企業(yè)所得稅法中并沒(méi)有“投資性房地產(chǎn)”的概念，因此，會(huì)計(jì)上的投資性房地產(chǎn)只能歸類(lèi)于企業(yè)所得稅中的“固定資產(chǎn)”，而根據(jù)稅法規(guī)定固定資產(chǎn)是允許計(jì)提折舊的，因此應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)做納稅調(diào)減。這種理解的內(nèi)涵是，15號(hào)公告第八條規(guī)范的是會(huì)計(jì)與稅法中均按照固定資產(chǎn)處理的資產(chǎn)，如果會(huì)計(jì)折舊年限已經(jīng)選定，稅法折舊年限予以認(rèn)同，而會(huì)計(jì)作為投資性房地產(chǎn)，稅法作為固定資產(chǎn)處理的房屋建筑物，屬于會(huì)計(jì)與稅法差異，不宜套用15號(hào)公告第八條。另外，如果不允許企業(yè)折舊額做納稅調(diào)減，意味著當(dāng)年度取得的收入5000萬(wàn)元要全額繳納企業(yè)所得稅，也不符合“納稅必要資金”的原則。
上述兩種理解，目前北京、上海、江蘇等地均明確按照第一種理解執(zhí)行，總局則三緘其口，筆者認(rèn)為上述觀點(diǎn)各有千秋，無(wú)論如何定案，均說(shuō)的過(guò)去，不屬于“可怕的觀點(diǎn)”系列，只能期待總局釋法，在總局明確政策前，企業(yè)們各顯神通吧，李寧，一切皆有可能！
六、施行時(shí)間
本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳[xii]。
企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，尚未進(jìn)行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。對(duì)于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)在2014年12月31日前補(bǔ)充完善。企業(yè)凡在2014年12月31日前不能補(bǔ)充完善的，一律作為應(yīng)稅收入或計(jì)入收入總額進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
關(guān)于本條款，無(wú)語(yǔ)！距離匯算清繳結(jié)束還有7天的時(shí)候，出臺(tái)適用當(dāng)年的匯繳政策，只能說(shuō)“納稅服務(wù)尚未到位，總局尚需繼續(xù)努力！”
特此公告。
國(guó)家稅務(wù)總局
2014年5月23日
[i]《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅【2012】4號(hào)文件）第八條“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！逼鋵?shí)質(zhì)是在契稅政策框架下，將同一投資主體之間資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)不作為交易來(lái)看待，但是企業(yè)所得稅政策框架同契稅完全不同。
[ii]上述會(huì)計(jì)處理，其實(shí)就是“減資、增資說(shuō)”的體現(xiàn)，第一步，集團(tuán)公司對(duì)甲公司減資；第二步，集團(tuán)公司對(duì)乙公司增資。但是兩步驟均按照資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，其實(shí)相當(dāng)于給予了企業(yè)“特殊性稅務(wù)處理”待遇。
[iii]我的神??！只要無(wú)法準(zhǔn)確界定交易類(lèi)型的，就一味往“捐贈(zèng)”身上推！太教條！
[iv]這里的捐贈(zèng)是會(huì)計(jì)口徑的“捐贈(zèng)”，和稅收意義上的無(wú)償捐贈(zèng)稅務(wù)處理不是一個(gè)概念。
[v]這種承諾，同蘇寧環(huán)球案中的估值調(diào)整協(xié)議模式是一樣的。
[vi]這種估值調(diào)整協(xié)議類(lèi)似于上市公司“送轉(zhuǎn)派”中轉(zhuǎn)股的反向操作。
[vii]蒙牛對(duì)賭案、永樂(lè)對(duì)賭案均是如此。
[viii]有趣兒的是，反過(guò)來(lái)如蘇寧環(huán)球、三一重工等案例，股東對(duì)公司的補(bǔ)償承諾是有效的。
[ix]相對(duì)應(yīng)的，迪亞公司和陸波，應(yīng)當(dāng)就其賠償額增加對(duì)世恒公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
[x]類(lèi)似的，還有金融企業(yè)會(huì)計(jì)上按照低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的1%提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，而稅收上按照1%計(jì)提準(zhǔn)備金，并進(jìn)行納稅調(diào)減，既要利潤(rùn)又要少繳稅，來(lái)達(dá)到“一舉兩得”的目的。
[xi]還有一種理解認(rèn)為國(guó)稅函【2010】79號(hào)文件第一條的”可“字，由于一般來(lái)說(shuō)，均勻計(jì)入相關(guān)年度收入，是對(duì)企業(yè)有利的條款，所以企業(yè)可以選擇，也可以在5年彌補(bǔ)虧損期即將過(guò)期等特殊狀況下，選擇一次性計(jì)入收入。而2012年15號(hào)公告的“可”字，由于是對(duì)納稅人不利的規(guī)定，因此按照“必須”來(lái)理解。這種稅法，筆者更不贊成，無(wú)論如何解釋?zhuān)辽僭谕粋€(gè)部門(mén)頒布的所得稅文件中，應(yīng)當(dāng)有統(tǒng)一的解釋?zhuān)窗凑铡氨仨殹崩斫猓窗凑铡翱梢赃x擇”理解，而不能隨意主觀的去解釋。
[xii]關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問(wèn)題
根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。