肖宏偉解讀國家稅務(wù)總局公告2014年29號實(shí)戰(zhàn)應(yīng)用分析
2013年度所得稅匯算清繳工作幾近尾聲，各地對于困惑的征管問題依舊各自為戰(zhàn)。每年各省都有與匯算清繳相關(guān)的解釋，但只對本地有效。今年國家稅務(wù)總局斟酌再三，下發(fā)了29號公告，雖然只明確了五個(gè)問題，但也為我們就個(gè)別稅企爭議問題的解決，指明了方向。
這五個(gè)問題均來源于實(shí)際征管稽查的所得稅案件，對總局29號基本評價(jià)是：源于征管，基于實(shí)踐，法理兼顧，化解爭議。
一、關(guān)于企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理問題分析
（一）縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門,下同）將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
（二）縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入。
縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項(xiàng)以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。
此條款要點(diǎn)在于：
1，政府劃轉(zhuǎn)，企業(yè)不確認(rèn)收入的行政級別：“縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門）”：縣政府，地市一級政府的各委辦局。如果是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府無償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)的，不適用此條。國有企事業(yè)單位向企業(yè)劃轉(zhuǎn)也不適用此條。
2，取得政府劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的企業(yè)將所得作為國家資本金（包括資本公積）處理，不是征稅所得。如果企業(yè)做收入處理，應(yīng)該征稅。
3，企業(yè)取得劃轉(zhuǎn)所得如果符合財(cái)稅2011年70號文件，才能做不征稅收入。而不能直接做不征稅收入處理。
4，企業(yè)取得劃轉(zhuǎn)所得如即不能認(rèn)定為國家投資，也不符合不征稅收入條件的，應(yīng)該在取得當(dāng)期繳納所得稅。
實(shí)戰(zhàn)應(yīng)用分析：
實(shí)際工作中，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)、提供公共服務(wù)支持等，都導(dǎo)致政府給企業(yè)轉(zhuǎn)移支付，形成企業(yè)的所得或資產(chǎn)，目前對于政府無償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)資產(chǎn)，如何征稅，什么時(shí)間征稅的爭議，主要體現(xiàn)在土地出讓金財(cái)政返還、招商招商引資財(cái)政返還、公共事業(yè)政府投入三大方面。
關(guān)于土地出讓金財(cái)政返還稅收爭議問題，可參考本人寫的“企業(yè)取得政府土地出讓金額返還的六種形式及稅務(wù)處理”一文。實(shí)務(wù)操作，大多按不征稅收入處理了。
關(guān)于招商招商引資財(cái)政返還的稅收爭議問題，有的地方征稅；有的地方按征稅收入處理；有的地方視而不見，暫時(shí)擱置。
上述兩個(gè)問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)解答是：按照財(cái)稅[2008]151號，財(cái)稅[2011]70號文件執(zhí)行。具體怎樣執(zhí)行？只能由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定。文件不甚明確，導(dǎo)致各地有選擇性執(zhí)法情況發(fā)生。
關(guān)于公共事業(yè)政府投入問題，曾處理過這樣一個(gè)稽查案件：
稅務(wù)稽查一供熱企業(yè)，取得政府無償劃轉(zhuǎn)的供熱用土地、廠房、設(shè)備、管網(wǎng)等固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)共計(jì)兩億元，政府與企業(yè)約定，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)所有，企業(yè)負(fù)責(zé)政府指定區(qū)域?qū)用窈蜕虡I(yè)區(qū)供熱。如果將來企業(yè)將資產(chǎn)未用于供熱，政府將收回。
企業(yè)做賬：
借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)200000000
貸：資本公積200000000
稅務(wù)稽查局認(rèn)為，政府對兩億元資產(chǎn)，未約定收回投資，也未規(guī)定做資本公積，所以應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)接受政府捐贈的收入，或者應(yīng)判定為其他收入，按財(cái)稅[2008]151號文件規(guī)定，兩億元做收入，繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)申辯不繳納企業(yè)年得稅，理由：
一是：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。
供暖公司無償接收地方政府資產(chǎn)不屬于接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的非貨幣性資產(chǎn)，不應(yīng)確認(rèn)為接受捐贈收入，不需要繳納企業(yè)所得稅。
二是：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第(九)項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。這里的其他收入，也沒有政府劃轉(zhuǎn)收入。
企業(yè)還認(rèn)為：根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，政府劃轉(zhuǎn)不屬于企業(yè)的收入。
稅務(wù)機(jī)關(guān)用財(cái)稅[2008]151號和財(cái)稅[2011]70號文件與企業(yè)交涉，判定此劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)屬于財(cái)政性資金，不符合不征稅收入條件，可以征稅。
審理時(shí)很為難，如果在企業(yè)取得劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時(shí)按當(dāng)期收入征所得稅，企業(yè)還沒有發(fā)生相對應(yīng)的成本費(fèi)用。取得的是非貨幣資產(chǎn)，企業(yè)當(dāng)時(shí)沒有納稅必要資金。如果認(rèn)定為不征稅收入，政府又不出具專門用途的文件，不符合財(cái)稅[2011]年70號文件的規(guī)定。
最后此案由政府部門出具一個(gè)說明，暫時(shí)擱置。
但財(cái)政部門對企業(yè)賬務(wù)處理提出了整改意見，認(rèn)為取得政府劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)，不應(yīng)計(jì)入資本公積科目，而應(yīng)做與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)遞延收益。
企業(yè)調(diào)賬變?yōu)椋?/span>
借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)200000000
貸：遞延收益200000000
遞延收益按折舊攤銷金額，轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入。
基于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)考慮，政府資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)大多不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但也有例外。因此，總局公告2014年29號第一條重申了財(cái)稅[2008]151號和財(cái)稅[2011]70號文件精神，進(jìn)一步明確和強(qiáng)調(diào)了政府劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)可以做不征稅收入。但不符合條件的，必須計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)然，做不征稅收入，其折舊攤銷不能扣除；做征稅收入，其折舊攤銷不能扣除。所得稅只是時(shí)間性差異。
這一公告執(zhí)行中仍存在納稅必要資金問題。如果政府劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)金額較大，企業(yè)當(dāng)期貨幣資金不足，會導(dǎo)致企業(yè)所得稅欠稅發(fā)生。
二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理分析
（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
這一條款明確了對賭協(xié)議、債轉(zhuǎn)股、股權(quán)投資等所得稅的爭議問題解決。
此條款要點(diǎn)在于：
1，企業(yè)對企業(yè)劃轉(zhuǎn)，區(qū)分為投資與捐贈。國有企事業(yè)單位也應(yīng)適用此條款。
2，取得劃轉(zhuǎn)的企業(yè)將所得作為資本金（包括資本公積）處理，不屬于征稅所得，應(yīng)判定為投資行為。如果企業(yè)做收入處理，應(yīng)該征稅。
3，接受劃轉(zhuǎn)方會計(jì)上必須進(jìn)行處理，稅務(wù)根據(jù)企業(yè)的會計(jì)處理，判定是否征稅。如果企業(yè)會計(jì)上做收入處理，或者不做會計(jì)處理，稅務(wù)上均應(yīng)做征稅收入處理。
4，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值，并且應(yīng)在取得資產(chǎn)的當(dāng)期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。
實(shí)戰(zhàn)應(yīng)用分析：
（一）對賭協(xié)議稅務(wù)爭議
實(shí)際工作中爭議最大的是對賭協(xié)議履行過程中的所得稅收入或損失的確認(rèn)問題。
典型案例：海富投資訴甘肅世恒案，蒙牛乳業(yè)、中國永樂、雨潤食品、華潤集團(tuán)、深南電、騰訊等等，對賭協(xié)議引發(fā)了巨大的稅務(wù)爭議問題。
對賭協(xié)議主要有兩種，
一是，當(dāng)約定的業(yè)績指標(biāo)沒有達(dá)到時(shí)，融資方即被投資企業(yè)及股東向投資者轉(zhuǎn)讓預(yù)定數(shù)量的股權(quán)或者支付等值現(xiàn)金，支付方式不同，導(dǎo)致收入確認(rèn)時(shí)間、所得性質(zhì)爭議。投資者獲得的股權(quán)或等值現(xiàn)金是否認(rèn)定為當(dāng)期的收入，關(guān)鍵在于在對此利益是認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓或投資協(xié)議的一部分，還是單獨(dú)作為一項(xiàng)收入。
二是，當(dāng)約定的業(yè)績指標(biāo)達(dá)到時(shí)，投資者向融資方轉(zhuǎn)讓預(yù)定數(shù)額的股權(quán)或者支付等值現(xiàn)金
稅收實(shí)務(wù)操作大多對第一種對賭約定履行有爭議。
典型案例：創(chuàng)元科技與司貴成對賭協(xié)議所得稅分析
創(chuàng)元科技于2010年完成定向增發(fā)4600萬股,募資3.46億元,用于收購撫順高科電瓷電氣制造有限公司43%的股權(quán)并對其增資。創(chuàng)元科技公司收購司貴成持有的高科電瓷的43%的股權(quán)并對高科電瓷單方面增資,獲得高科電瓷51%的控股股權(quán),完成對高科電瓷的收購?！秳?chuàng)元科技股份有限公司與司貴成、司曉雪及撫順高科電瓷電氣制造有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓及增資協(xié)議》約定:“高科電瓷原控股股東司貴成針對該次股權(quán)交易向本公司承諾,2010年~2012年,司貴成主持高科電瓷經(jīng)營期間,高科電瓷2010年、2011年和2012年的凈利潤分別不低于5000萬元、5750萬元和6612.5萬元。承諾凈利潤數(shù)額與實(shí)際實(shí)現(xiàn)的凈利潤的差額部分由司貴成先生以自有現(xiàn)金方式補(bǔ)足。
此后,創(chuàng)元科技發(fā)布公告,說明按照司貴成承諾的口徑計(jì)算的高科電瓷2010年度凈利潤實(shí)際完成額為4326.43萬元,比司貴成承諾利潤數(shù)額5000萬元少673.57萬元,上述業(yè)績補(bǔ)償款673.57萬元已由司貴成于2011年5月9日以現(xiàn)金劃付給高科電瓷,司貴成對高科電瓷2010年承諾業(yè)績的補(bǔ)償履行完畢。
高科電瓷2010年取得司貴成支付的673.57萬對賭的對價(jià)款是否征收所得稅？
1，如果司貴成已經(jīng)不是高科電瓷的股東了，那么履行2010年承諾業(yè)績的補(bǔ)償673.57萬元，高科電瓷應(yīng)按接受捐贈繳納企業(yè)所得稅。
2，如果司貴成是高科電瓷的股東，但企業(yè)為了業(yè)績的需要，做營業(yè)外收入處理，那么履行2010年承諾業(yè)績的補(bǔ)償673.57萬元，仍應(yīng)按接受捐贈繳納企業(yè)所得稅。
3，如果司貴成是高科電瓷的股東，但企業(yè)為了某種需要，不做賬務(wù)處理，那么履行2010年承諾業(yè)績的補(bǔ)償673.57萬元，仍應(yīng)按接受捐贈繳納企業(yè)所得稅。
4，如果司貴成是高科電瓷的股東，但為了某種需要，司貴成將對賭應(yīng)支付的對價(jià)673.57支付給創(chuàng)元科技，那么創(chuàng)元科技收到補(bǔ)償673.57萬元，應(yīng)按接受捐贈繳納企業(yè)所得稅。
5，如果司貴成是高科電瓷的股東，但企業(yè)為了某種需要，未做實(shí)收資本或資本公積處理，而是做如下賬務(wù)處理：
如：借：銀行存款673.57
貸：未分配利潤/其他應(yīng)付款/預(yù)收款等等673.57
那么履行2010年承諾業(yè)績的補(bǔ)償673.57萬元，仍應(yīng)按接受捐贈征收所得稅。
6，只有一種情況下，高科電瓷取得對賭的對價(jià)才可以不繳納所得稅，即：司貴成是高科電瓷的股東，企業(yè)做賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款/固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)673.57萬
貸：實(shí)收資本/資本公積673.57萬
如果接受的是非貨幣資產(chǎn)，需要強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值，并且應(yīng)在取得資產(chǎn)的當(dāng)期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。
其它相關(guān)案例：最高人民法院對國內(nèi)首例私募股權(quán)投資對賭協(xié)議案件，即海富投資有限公司訴甘肅世恒有色資源再利用有限公司不履行對賭協(xié)議補(bǔ)償投資案，作出終審判決，認(rèn)定股東與公司之間損害公司及公司債權(quán)人利益的對賭條款無法律效力，股東與股東之間對賭條款具有法律效力，判決香港迪亞有限公司向海富投資支付協(xié)議補(bǔ)償款1998萬元。
根據(jù)總局2014年29號公告的規(guī)定，海富投資取得對賭補(bǔ)償款1998萬元應(yīng)在取得所得的當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅。
（二）股權(quán)分置改革遺留問題引發(fā)的稅務(wù)爭議
ST廣博控股、甘肅靖遠(yuǎn)煤電稅務(wù)爭議案件
ST廣博控股在股權(quán)分置改革中，由非流通股股東對上市公司進(jìn)行債務(wù)豁免，形成上市公司的資本公積，該項(xiàng)資本公積屬于全體股東所有。由于這種支付對價(jià)方式財(cái)稅【2005】103號文件沒有界定，因此成都市武侯區(qū)地稅局要求對ST廣博控股接受重組式對價(jià)按照接受捐贈征收企業(yè)所得稅，ST廣博不服向國家稅務(wù)總局申請了《政府信息公開》，要求對該項(xiàng)政策進(jìn)行明確，最終國家稅務(wù)總局以《國家稅務(wù)總局依申請公開政府信息告知書》[（2009）國稅告（004）]和國稅函【2009】375號文件的形式明確重組式對價(jià)也不征收企業(yè)所得稅。甘肅靖遠(yuǎn)煤電未征稅。
但此解決方案，只是股權(quán)分置改革的特例，其它企業(yè)仍不斷引發(fā)稅務(wù)爭議。
2008年4月13日，公司收到國家稅務(wù)總局政府信息公開工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室回復(fù)我公司的《國家稅務(wù)總局依申請公開政府信息告知書》[（2009）國稅告（004）]，告知書內(nèi)容要點(diǎn)摘要如下：
附：國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務(wù)豁免對價(jià)收入征免所得稅問題的批復(fù)
國稅函[2009]375號
四川省地方稅務(wù)局：
你局《關(guān)于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務(wù)豁免對價(jià)收入是否征收所得稅問題的請示》（川地稅發(fā)〔2009〕25號）收悉，經(jīng)研究，批復(fù)如下：
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號）的規(guī)定，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)分置試點(diǎn)改革有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕103號）的有關(guān)規(guī)定，自2008年1月1日起繼續(xù)執(zhí)行到股權(quán)分置試點(diǎn)改革結(jié)束。
股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對價(jià)注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，上市公司應(yīng)增加注冊資本或資本公積，不征收企業(yè)所得稅。
國家稅務(wù)總局
二○○九年七月十三日
結(jié)論：股權(quán)分置改革企業(yè)股東的其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)增實(shí)收資本與資本公積，不需要繳企業(yè)所得稅。其他企業(yè)未確定是否征稅。
（三）：債轉(zhuǎn)股征收所得稅爭議--其它應(yīng)付款轉(zhuǎn)增資本是否屬于無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)？
根據(jù)財(cái)稅[2009]59號規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：
1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。
2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。
3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。
在征管實(shí)踐中可以得出如下結(jié)論：
1、企業(yè)出資時(shí)多出的部分計(jì)入資本公積，用這個(gè)資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本不用繳所得稅；
2、股東以借款形式，投入到企業(yè)，如果企業(yè)籌集資金將錢還給股東，股東再拿錢來出資也不用繳稅；
3、股東以借款形式投入到企業(yè)，借款不還，直接轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，可以區(qū)分為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，一是按無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，征收企業(yè)所得稅；二是投資。
4、股東以借款形式投入到企業(yè)，借款轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或資本公積，不征收企業(yè)所得稅；如果股東借款轉(zhuǎn)為其他會計(jì)科目，那么對企業(yè)來說，這是一種債務(wù)的豁免，應(yīng)征收企業(yè)所得稅。
三、保險(xiǎn)企業(yè)準(zhǔn)備金支出的企業(yè)所得稅處理分析
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2012〕45號）有關(guān)規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)按財(cái)政部下發(fā)的企業(yè)會計(jì)有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除。
保險(xiǎn)企業(yè)在計(jì)算扣除上述各項(xiàng)準(zhǔn)備金時(shí)，凡未執(zhí)行財(cái)政部有關(guān)會計(jì)規(guī)定仍執(zhí)行中國保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會有關(guān)監(jiān)管規(guī)定的，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
此條款的要點(diǎn)在于：“從2011年起，保險(xiǎn)公司提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金應(yīng)按財(cái)政部的會計(jì)規(guī)定計(jì)算扣除”
財(cái)稅[2012]45號文件規(guī)定：“保險(xiǎn)公司按國務(wù)院財(cái)政部門的相關(guān)規(guī)定提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在稅前扣除”。這里的“國務(wù)院財(cái)政部門”究竟是指哪個(gè)或哪些部門？有的保險(xiǎn)公司按企業(yè)會計(jì)制度提準(zhǔn)備金，有的按會計(jì)準(zhǔn)則提，有的按行業(yè)制度提，29號公告統(tǒng)一了相關(guān)的解釋，也壓縮了保險(xiǎn)公司的避稅空間。
四、核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)的企業(yè)所得稅處理分析
核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費(fèi)用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)與員工的職工教育經(jīng)費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，單獨(dú)核算，員工實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出不得計(jì)入核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)直接扣除。
此條款的要點(diǎn)在于：“培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費(fèi)用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除?！?/span>
糾結(jié)于企業(yè)培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)的稅前扣除問題。
1，軟件企業(yè)培訓(xùn)費(fèi)可以全額扣除
2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）“航空企業(yè)實(shí)際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運(yùn)輸成本在稅前扣除。”
3，這次對核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)全額扣除。以后風(fēng)電、太陽能發(fā)電的操縱員培訓(xùn)費(fèi)也是否全額扣除？
以后：高鐵司機(jī)、遠(yuǎn)洋輪船船長培訓(xùn)是否全額扣除？
曾經(jīng)有危險(xiǎn)品運(yùn)輸企業(yè)就其司機(jī)的培訓(xùn)費(fèi)要求全額扣除，沒有文件規(guī)定，所以不允許。
結(jié)論：特殊行業(yè)、特殊工種的員工培訓(xùn)費(fèi)應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范。
五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理分析
（一）企業(yè)固定資產(chǎn)會計(jì)折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會計(jì)折舊年限計(jì)提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計(jì)提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會計(jì)折舊年限已期滿且會計(jì)折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。
（二）企業(yè)固定資產(chǎn)會計(jì)折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會計(jì)折舊年限計(jì)算扣除，稅法另有規(guī)定除外。
（三）企業(yè)按會計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除。
（四）企業(yè)按稅法規(guī)定實(shí)行加速折舊的，其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除。
（五）石油天然氣開采企業(yè)在計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時(shí)，由于會計(jì)與稅法規(guī)定計(jì)算方法不同導(dǎo)致的折耗（折舊）差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
這一條款解決如下爭議：
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，并在實(shí)際會計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡未超過稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。之所以做出上述規(guī)定，主要目的是為了減少稅會差異，盡可能使稅收與會計(jì)協(xié)調(diào)一致，方便納稅人納申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管。但15公告施行后，固定資產(chǎn)折舊稅會差異如何處理上存在分歧。
以下是本人實(shí)際工作是處理的征管稽查案例，說明折舊爭議的來龍去脈及29號公告出臺解決的問題：
案例一：
2013年匯算清繳中基層局請示：
A企業(yè)購買設(shè)備1000萬元。按五年提取折舊，每年提折舊200萬元，未留殘值。
每年所得稅匯算調(diào)整增加100萬元。
第六年所得稅匯算清繳，企業(yè)調(diào)整減少所得額100萬元。
基層稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)為國家稅務(wù)總局公告2012年第15號第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，并在實(shí)際會計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡未超過稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。
第六年企業(yè)按會計(jì)制度規(guī)定，不計(jì)提折舊，因此，也不允許稅前扣除。
企業(yè)當(dāng)然不服。但這是2012年15號公告形成的分岐。
因此，總局29號公告第五條第一款解決這個(gè)問題。“企業(yè)固定資產(chǎn)會計(jì)折舊年限已期滿且會計(jì)折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。”
案例二：稽查查一企業(yè)，2010年末，B公司將剛建成的一棟辦公樓出租。該房產(chǎn)原價(jià)10000萬。該企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，按規(guī)定確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，由于當(dāng)?shù)卮嬖诨钴S的房地產(chǎn)市場，房地產(chǎn)公允價(jià)值很容易取得，所以該企業(yè)決定以公允價(jià)值模式對其進(jìn)行計(jì)量以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)按照《會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，是以公允價(jià)值的變動計(jì)算相應(yīng)的損益，不計(jì)提折舊。
企業(yè)每年進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，按稅法最低折舊年限20年折舊攤銷，每年調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額500萬元?；閷ζ湔叟f調(diào)整額進(jìn)行補(bǔ)稅處理。其依據(jù)是總局2012年15號公告第八條。
企業(yè)不服，認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致企業(yè)折舊未在賬上計(jì)提，但折舊是真實(shí)發(fā)生的。
因此，總局29號公告第五條第二款解決這個(gè)問題：“企業(yè)固定資產(chǎn)會計(jì)折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會計(jì)折舊年限計(jì)算扣除，稅法另有規(guī)定除外”。另有規(guī)定，為將來調(diào)整留有余地。
案例三：C企業(yè)2008年購買設(shè)備1000萬元。按10年提取折舊，每年提折舊100萬元，未留殘值。由于技術(shù)更新，此設(shè)備已經(jīng)沒有多大價(jià)值。所以企業(yè)2010年至2012年會計(jì)上計(jì)提了減值準(zhǔn)備共計(jì)300萬元，2013年此設(shè)備報(bào)廢，會計(jì)賬務(wù)處理損失100萬元。企業(yè)申報(bào)資產(chǎn)損失400萬元，包括以前的減值準(zhǔn)備300萬也做資產(chǎn)損失處理。
稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意將以前的減值準(zhǔn)備300萬做資產(chǎn)損失處理，依據(jù)仍然是依據(jù)是總局2012年15號公告第八條。
企業(yè)不服，認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但資產(chǎn)損失是真實(shí)發(fā)生的，應(yīng)準(zhǔn)與扣除。
因此，總局29號公告第五條第三款解決這個(gè)問題：“企業(yè)按會計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除?！北M管固定資產(chǎn)的賬面凈值已經(jīng)減少，但此時(shí)該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)并未調(diào)整，仍可按稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊扣除。
案例四：D企業(yè)2010年1月購買設(shè)備1000萬元。企業(yè)當(dāng)月向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了固定資產(chǎn)加速折舊備案，按平均年限法六年折舊攤銷。
2013年稽查發(fā)現(xiàn)，D企業(yè)設(shè)備1000萬元。由于企業(yè)利潤指標(biāo)考核的需要，會計(jì)賬上按十年提取折舊，每年提折舊100萬元，未留殘值，完成了企業(yè)的利潤指標(biāo)，但在所得稅匯算清繳申報(bào)扣除時(shí)，按加速折舊六年計(jì)算調(diào)整每年減少了應(yīng)納稅所得額666.67萬元。
稽查局認(rèn)為，根據(jù)依據(jù)是總局2012年15號公告第八條，企業(yè)會計(jì)折舊未超過稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。
對自行調(diào)整減少的所得額應(yīng)補(bǔ)繳所得稅。
企業(yè)不服，認(rèn)為企業(yè)已經(jīng)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了固定資產(chǎn)加速折舊備案，因此應(yīng)允許扣除計(jì)算的加速折舊額。
當(dāng)時(shí)也覺得企業(yè)有一定道理。
因此，總局29號公告第五條第四款解決這個(gè)問題：“企業(yè)按稅法規(guī)定實(shí)行加速折舊的，其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除”。
這一條款的關(guān)鍵詞是“計(jì)算”。如果將計(jì)算改成“計(jì)提”，結(jié)果會大變。
總局29號公告第五條第五款與第四款類似，解決這一問題：
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于開采油（氣）資源企業(yè)費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷折舊稅務(wù)處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]49號）規(guī)定油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前形成的開發(fā)資產(chǎn)，準(zhǔn)予按直線法計(jì)提折舊扣除，最低折舊年限為8年。按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以采用產(chǎn)量法或年限平均法對油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗。在采用產(chǎn)量法計(jì)提資產(chǎn)折耗的情況下，會形成稅會差異，如果單純套用15公告的規(guī)定，會導(dǎo)致折耗（折舊）得不到及時(shí)扣除，違背《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定?；诖?，公告明確，石油天然氣開采企業(yè)在計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時(shí)，由于會計(jì)與稅法規(guī)定計(jì)算方法不同導(dǎo)致的折耗（折舊）差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
六、關(guān)于公告下發(fā)前上述事項(xiàng)的企業(yè)所得稅銜接處理分析
29號公告下發(fā)幾近匯算清繳截止日，絕大多數(shù)納稅人已經(jīng)申報(bào)完成了。本著以生產(chǎn)領(lǐng)域負(fù)責(zé)的態(tài)度，總局做出了可以延期補(bǔ)充資料的安排，非常人性化。
為充分保障納稅人合法權(quán)益，做到政策有機(jī)銜接，公告明確適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。
企業(yè)2013年以前發(fā)生的上述事項(xiàng)尚未進(jìn)行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行。
（意思是：已經(jīng)處理的，不能辦理退稅或抵稅。未征的不征，已經(jīng)征收的不退）
對于手續(xù)不全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)及時(shí)補(bǔ)充完善。
考慮到企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，事項(xiàng)比較復(fù)雜，補(bǔ)充相關(guān)證據(jù)和手續(xù)需要一定時(shí)間，因此，公告將補(bǔ)充完善時(shí)間延長到2014年底，到期仍未完成的，一律按稅法規(guī)定嚴(yán)格處理，防止企業(yè)濫用該政策。