淺析企業(yè)重組的稅務處理（下）
（四）資產收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉讓企業(yè)）實質經營性資產的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
企業(yè)股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：
1、被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。
2、收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。
3、被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。特殊規(guī)定：資產收購，受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的75%，且受讓企業(yè)在該資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
1、轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
2、受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
舉例說明如下：2008年3月，A公司以500萬元的銀行購買取得B公司經營性資產，B公司資產總額為2000萬元，A公司購買的經營性資產賬面價值400萬元，計稅基礎450萬元，公允價值500萬元。
（1）A公司（受讓方/收購方）的稅務處理
A公司購買該經營性資產后，應以該資產的公允價值500萬元為基礎確定計稅基礎。
（2）B公司（轉讓方/被收購方）的稅務處理
B公司應確認資產轉讓所得：500—450=50萬元
（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
分為一般性稅務處理與特殊性稅務處理。
從稅收方面分析，對于合并方來說，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問題（非貨幣性資產支付一般需要視同銷售）；對于被合并方來說，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產被兼并轉移，企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產轉移的稅收問題。財稅[2009]59號文件第四條第四項規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務處理：
（1）合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。
（2）被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。
（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。以上處理，即一般性稅務處理。
例如，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權4000萬元，其他非股權支付2000萬元。此合并中。甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產按公允價值6000萬元作為計稅基礎。乙企業(yè)資產評估增值1000萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。
[2009]59號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的。適用特殊性稅務處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。（5）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內。不得轉讓所取得的股權。該文件同時規(guī)定，符合通知第五條規(guī)定條件的企業(yè)合并。企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。
例如，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權5500萬元，其他非股權支付500萬元，則股權支付額占交易支付總額比例為92％（即5500+6000×100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務處理，即資產增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。假設此比例不超過85%，則資產增值部在特殊性稅務處理中，非股權支付額要納稅
財稅[2009]59號文件第六條第六項規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值一被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權5500萬元，取得非股權500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權投資成本為4000萬元，則增值2000（即5500+500—4000）萬元。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉讓所得為：500+6000x2000=166.7（萬元）。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7（即4000-500+166.7）萬元。這就是財稅[2009]59號文件第六條第四項規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定”。
特殊合并的企業(yè)，由于被合并企業(yè)資產增值和損失稅收上沒有確認，所以。接收資產時也是按原企業(yè)資產賬面價值作為計稅基礎。財稅[2009]59號文件第六條第四項規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：
（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎。以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。
（2）被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
如上例，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業(yè)只能以5000萬元作為接受資產的計稅基礎。
（六）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。無論是存續(xù)分立還是新設分立，可進一步分為免稅分立和應稅分立。
1、免稅分立的稅務處理。如果分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)股權以外的非股權支付額不高于支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，經稅務機關審核確認，企業(yè)分立當事各方可選擇按下列規(guī)定進行分立業(yè)務的所得稅處理：
（1）被分立企業(yè)可暫不確認分離資產的轉讓所得或損失，不計算所得稅。但如果被分立企業(yè)股東以被分立企業(yè)的股權交換獲取分立企業(yè)的股權的同時還獲得了部分非股權支付額，且企業(yè)分立被核準為免稅分立的，應按國家稅務總局《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）的規(guī)定，將換出股權中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值部分，確認為當期應納稅所得額。
（2）被分立企業(yè)已分離資產相對應的納稅事項由接受資產的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產占全部資產的比例進行分配，由接受分離資產的分立企業(yè)繼續(xù)彌補。
（3）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值進行調整。
2、應稅分立的稅務處理。
如果企業(yè)分立不符合免稅分立條件，或未履行規(guī)定的審批手續(xù)，按照119號文的規(guī)定：“被分立企業(yè)應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產，計算被分立資產的財產轉讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產，在計稅時可按經評估確認的價值確定成本。
3、取得分立企業(yè)股權的稅務處理。
無論是免稅分立還是應稅分立，依據(jù)119號文的相關規(guī)定，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），新股的成本應以放棄的舊股的成本為基礎確定。如不需放棄舊股，則其取得的新股成本可以從以下兩種方法中選擇：（1）直接將新股總投資成本確定為零；（2）以被分立企業(yè)分離出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調整減低原持有的舊股的成本，再將調整減低的投資成本平均分配到新股上。
4、示例說明。例：A公司系由甲、乙兩個投資者共同投資設立的一家有限責任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊資本11000萬元。現(xiàn)擬將A公司的一個分部設立為B公司，A公司存續(xù)經營且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權外，未向A公司及其股東支付其他任何利益。A公司分立前資產、負債和凈資產的賬面價值分別為31800萬元、21500萬元和11300萬元，評估后價值分別為41500萬元、21500萬元和21000萬元；分立后B公司資產、負債和凈資產的賬面價值分別為11600萬元、900萬元和700萬元，評估后價值分別為11800萬元、900萬元和900萬元。
由于企業(yè)分立時未發(fā)生非股權支付額，經主管稅務機關審核確定為免稅分立。當事各方的所得稅處理為：
（1）被分立企業(yè)A公司不計算分立資產的轉讓所得，即分立出去的凈資產雖然高于賬面價值200萬元，但不需要交納所得稅。
（2）A公司在分立時如果有未超過法定補虧期限的虧損，可按B公司分立的凈資產占A公司凈資產的比例進行分配，由B公司在分立后的剩余補虧年限內彌補。
（3）如果沒有新的投資者加入，B公司建賬時可按原賬面價值或評估價值作為資產的入賬價值。如按原賬面價值入賬，稅法也允許按原賬面價值在稅前扣除，不需要納稅調整；如B公司建賬時按評估價值作為資產的入賬價值，評估價值高于賬面價值的部分須作納稅調整。如有新的投資者加入，B公司建賬時要按評估價值作為資產的入賬價值，評估價值高于賬面價值的200萬元在以后各年應逐年據(jù)實調整或進行綜合調整。假定采用綜合調整法，期限10年，則每年調增應納稅所得額為20萬元。
（4）假定B公司的注冊資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權份額為350萬元。由于在免稅業(yè)務中對A公司的兩位股東未計算股權轉讓所得或損失，為防止有關各方利用分立業(yè)務進行避稅，119號文對被分立公司股東的股權投資計稅成本的變化作了限制規(guī)定。簡單來說，原股東分立后各相關企業(yè)的股權投資計稅成本應與分立前持平。不管甲、乙兩位股東在其公司賬面如何記錄長期股權投資，其在A、B公司股權的計稅成本只能從下列兩種方法中選擇：①甲、乙兩位股東在B公司股權投資的計稅成本為零，在A公司股權投資的計稅成本仍為各500萬元。②調整計算，首先計算在B公司股權投資的計稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產（公允價值）/A公司原總凈資產（公允價值）=11000×900/21000=450（萬元）；然后計算A公司股權投資的計稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本－B公司股權投資的計稅成本=11000-450=550（萬元）。
需要說明的是：A公司被分立后，應相應轉銷分立出去的資產、負債和所有者權益賬面價值，但在轉銷所有者權益時，如果轉銷了“未分配利潤”和“盈余公積”項目，應經過稅務機關核準，因為轉銷的未分配利潤和盈余公積具有應稅屬性，其中視為對股東所作的分配額，股東應按規(guī)定計繳所得稅。