解讀企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法
企業(yè)并購(gòu)涉及許多形式，包括合并、分立、股權(quán)重組、債務(wù)重組等，新的企業(yè)所得稅法就此制定了基本原則?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)，以下文中簡(jiǎn)稱《辦法》））的出臺(tái)，針對(duì)企業(yè)一般重組和特殊重組兩種類型，從管理模式上采取了不同的原則和方法。國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司企業(yè)所得稅處長(zhǎng)何俊雄對(duì)該《辦法》進(jìn)行了解讀。
一、《辦法》遵循的原則
《辦法》針對(duì)企業(yè)一般重組和特殊重組兩種類型，從管理模式上采取了不同的原則和方法。對(duì)于適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)重組，采取企業(yè)自行申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)事后檢查的管理模式；而對(duì)于適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組，由于其業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，為減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，采取企業(yè)既可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交備案資料，也可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)的管理模式。
二、《辦法》明確了重組的一些具體定義
《通知》出臺(tái)后，經(jīng)過近一年的執(zhí)行，各地反映了一些對(duì)定義的理解及把握問題，結(jié)合各地反映的情況，《辦法》對(duì)這些問題進(jìn)行了明確，以便各地統(tǒng)一執(zhí)行。
重組業(yè)務(wù)當(dāng)事各方的確定。企業(yè)重組涉及重組雙方，有的涉及多方，具有納稅義務(wù)的可能是一方，但另一方也要按照規(guī)定對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。因此，有必要對(duì)各類重組當(dāng)事人進(jìn)行界定?！掇k法》就各類重組的當(dāng)事方做了具體規(guī)定，并要求同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致的稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。
實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的定義?！掇k法》對(duì)《通知》規(guī)定的資產(chǎn)收購(gòu)交易中實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，定義為“企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等”。這樣，排除了如后勤服務(wù)等間接相關(guān)的資產(chǎn)，而將投資性資產(chǎn)包括在內(nèi)。雖然居民企業(yè)股權(quán)投資收益屬于免稅范圍，但考慮有些企業(yè)主要從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)，以及股權(quán)投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入屬于征稅范圍，因此，《辦法》也將這些資產(chǎn)列入實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)范圍。
控股企業(yè)的解釋?！掇k法》對(duì)《通知》第二條規(guī)定的股權(quán)支付定義中“以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式的控股企業(yè)”解釋為“由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)”，這主要考慮在適用特殊重組的限定條件中，已經(jīng)對(duì)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)的比例做了要求，而作為股權(quán)支付對(duì)價(jià)，再嚴(yán)格要求已失去意義。所以，《辦法》對(duì)“控股企業(yè)”的定義，僅要求為“由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)”。
重組日的確定?！掇k法》對(duì)各類重組的時(shí)間做了統(tǒng)一規(guī)定，總的原則是依據(jù)重組合同或協(xié)議生效、且權(quán)屬發(fā)生變更的時(shí)點(diǎn)確定重組日。對(duì)于不同類型的重組，如果需要履行其他法律程序，應(yīng)結(jié)合履行法律程序確定為生效日。如債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議規(guī)定的重組業(yè)務(wù)生效日為重組日；股權(quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日；企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
《辦法》第十九條對(duì)“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”定義為自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，明確了以重組日為起算點(diǎn)，同時(shí)“連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”也體現(xiàn)了特殊性稅務(wù)處理對(duì)經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的要求。重組業(yè)務(wù)完成年度的確定?！锻ㄖ返谑粭l規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理的當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒覆牧?。因此，《辦法》對(duì)重組業(yè)務(wù)完成年度做出了規(guī)定，即可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。
三、企業(yè)重組一般性稅務(wù)處理
《辦法》第二章就企業(yè)重組適用一般性稅務(wù)規(guī)定的稅收管理問題作出了規(guī)定，內(nèi)容包括：企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)后應(yīng)附送的資料、企業(yè)合并分立如何按照《企業(yè)所得稅法》及《通知》規(guī)定處理稅收優(yōu)惠政策承繼問題等。
（一）具體管理規(guī)程
《辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《通知》第四條規(guī)定的適用一般性稅務(wù)處理的重組，應(yīng)根據(jù)不同的重組類型提供相關(guān)的資料。
1、法律形式的改變。由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的重組，在稅務(wù)處理上視同原企業(yè)注銷，進(jìn)行稅務(wù)清算。企業(yè)發(fā)生上述重組，納稅人發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，有的從企業(yè)所得稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人所得稅納稅人；有的從居民企業(yè)轉(zhuǎn)為非居民企業(yè)。所以，對(duì)原企業(yè)應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)清算。清算時(shí)，由于企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)可能沒有真正意義上的銷售或轉(zhuǎn)讓，為此，應(yīng)該提供具有合法資質(zhì)的我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估證明。
2、債務(wù)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，關(guān)鍵是交易價(jià)格確定問題，因此，無論是否屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)交易，均應(yīng)提供交易價(jià)格的合法證據(jù)。其中涉及跨境的，也應(yīng)該提供公允價(jià)格的合法證據(jù)。
3、企業(yè)合并。適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，如果是存續(xù)合并，實(shí)際上是一方增資擴(kuò)股，一方注銷。注銷方要按企業(yè)清算處理，增資擴(kuò)股方投入資產(chǎn)可以按照評(píng)估價(jià)格入賬。所以《辦法》要求企業(yè)合并注銷方，稅務(wù)上要進(jìn)行清算。如果是新設(shè)合并，被合并企業(yè)均視為注銷，稅務(wù)上都要進(jìn)行清算。在清算時(shí)，《辦法》要求對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債需提供評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。對(duì)合并中的存續(xù)企業(yè)，可以僅對(duì)合并（投資）的資產(chǎn)，按照公允價(jià)格入賬，原有的資產(chǎn)，不做稅務(wù)處理。
4、企業(yè)分立。適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)分立，如果存續(xù)分立，實(shí)際上是企業(yè)分配資產(chǎn)給原股東，該股東再用該資產(chǎn)對(duì)外投資設(shè)立一家新企業(yè)。其股東取得的資產(chǎn)要按公允價(jià)格確定其收益，其再投資時(shí)，按照公允價(jià)格確定其投資額。新設(shè)企業(yè)接收這部分投資資產(chǎn)時(shí)，也按公允價(jià)格入賬。存續(xù)企業(yè)保留的各項(xiàng)資產(chǎn)不進(jìn)行稅務(wù)處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的（即新設(shè)分立）要進(jìn)行清算，按照清算的要求處理各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債。因此，《辦法》要求，企業(yè)分立時(shí)，如果采取新設(shè)分立，對(duì)被分立的企業(yè)要按清算處理，并提供清算申報(bào)表及相應(yīng)的資料。
（二）合并、分立的稅收優(yōu)惠承繼
企業(yè)合并、分立所得稅事項(xiàng)能否承繼的原則，應(yīng)兼顧合理性和防止稅收籌劃兩方面來確定，同時(shí)對(duì)企業(yè)享受的整體優(yōu)惠和項(xiàng)目?jī)?yōu)惠應(yīng)分別考慮。
前面提到，合并或分立重組，如果合并或分立后企業(yè)進(jìn)行了清算，其各項(xiàng)稅收問題也就結(jié)束，其中包括稅收優(yōu)惠政策問題。所以，《辦法》中對(duì)存續(xù)企業(yè)及注銷企業(yè)如何銜接稅收優(yōu)惠問題作出了規(guī)定。
1、整體享受優(yōu)惠。合并或分立企業(yè)涉及企業(yè)整體享受《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的（如二免三減半），僅存續(xù)企業(yè)可就未享受完的優(yōu)惠繼續(xù)享受，并按照《通知》第九條的規(guī)定計(jì)算優(yōu)惠限額；注銷的被合并或披分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并或分立而新設(shè)的企業(yè)，也不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。
2、項(xiàng)目享受優(yōu)惠。合并或分立各方企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的所得享受稅收優(yōu)惠承繼的問題，由于是涉及項(xiàng)目?jī)?yōu)惠，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行，即在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓減免稅優(yōu)惠項(xiàng)目的，受讓方自受讓之日起，可在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期限屆滿后轉(zhuǎn)讓的，則受讓方不得就該項(xiàng)目重復(fù)享受優(yōu)惠。
四、企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理
根據(jù)《通知》第十一條規(guī)定，企業(yè)重組符合規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料?！掇k法》第三章就企業(yè)備案的相關(guān)資料提出要求。同時(shí)，就適用特殊稅務(wù)處理的企業(yè)重組相關(guān)定義進(jìn)行了界定，以及稅收優(yōu)惠過渡政策如何銜接問題做出了明確規(guī)定。此外，《辦法》規(guī)定，如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)企業(yè)所報(bào)送的資料給予確認(rèn)。同時(shí)，鑒于企業(yè)重組的復(fù)雜性及可能的涉及面，要求省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行確認(rèn)。
特殊稅務(wù)處理一些概念的定義。企業(yè)重組主導(dǎo)方的確定。重組業(yè)務(wù)可能涉及當(dāng)事多方，明確重組主導(dǎo)方有利于重組各方履行申報(bào)確認(rèn)，同時(shí)，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)重組業(yè)務(wù)的監(jiān)管。因此，《辦法》就各類企業(yè)重組，明確了重組主導(dǎo)方。
企業(yè)重組具有合理商業(yè)目的的說明。企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的首要條件是具有合理的商業(yè)目的，這是依據(jù)稅收中性原則和反避稅原則提出的對(duì)特殊重組的要求。但《通知》中所提出的合理商業(yè)目的沒有具體內(nèi)容，各方理解不一，常有異議，存在較大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，《辦法》從六個(gè)方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的，包括重組活動(dòng)的交易方式、交易形式及實(shí)質(zhì)、重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化、重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化、重組活動(dòng)是否給交易各方帶來了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)以及非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。這些規(guī)定，既方便企業(yè)準(zhǔn)備相關(guān)資料，又為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)審核提供了依據(jù)。
原主要股東的定義?！掇k法》對(duì)《通知》第五條第（五）項(xiàng)規(guī)定中“原主要般東”，界定為原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20％以上股權(quán)的股東。在特殊性稅務(wù)處理中，此條件主要是為了約束持股20％以上的重大影響人，既然是以合理的商業(yè)目的進(jìn)行重組，那么，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，就不應(yīng)轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
同一控制的界定。《辦法》借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》及其指南中的定義，對(duì)同一控制進(jìn)行了解釋。對(duì)“同一控制”定義為參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。同時(shí)要求，在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月。這種解釋，有利于集團(tuán)公司內(nèi)部重組，合理配置資源。同時(shí)，也有利于對(duì)相同多方的投資者開展整合資源，發(fā)揮投資群體資源的優(yōu)勢(shì)。
（二）具體管理規(guī)程
《辦法》規(guī)定，企業(yè)適用特殊稅務(wù)處理的重組，應(yīng)根據(jù)不同的重組類型提供相關(guān)資料。
1、債務(wù)重組。債務(wù)重組導(dǎo)致其所得額占當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額50％以上，其申請(qǐng)遞延五年納稅的，應(yīng)就債務(wù)重組商業(yè)目的做出說明。正常情況下，債權(quán)人是不會(huì)放棄債權(quán)或者有條件放棄，大部分情況下是股東或關(guān)聯(lián)企業(yè)放棄債權(quán)。因此，債務(wù)重組要著重說明債務(wù)重組的商業(yè)目的。
發(fā)生債轉(zhuǎn)股重組，考慮到其債務(wù)轉(zhuǎn)換為股權(quán)，且不確認(rèn)所得或損失，當(dāng)事人應(yīng)重點(diǎn)提供債轉(zhuǎn)股中股權(quán)作價(jià)的公允價(jià)格。如果是上市公司，其證券市場(chǎng)的交易價(jià)格就是公允價(jià)格；如果為非上市的公司，必須提供股權(quán)作價(jià)的合法證明。
2、股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)重組?！掇k法》規(guī)定了股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)重組要提供的資料。股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)重組，一些情況是非常相似的，尤其是股權(quán)投資作為企業(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)后，重組業(yè)務(wù)是屬于股權(quán)收購(gòu)，還是資產(chǎn)收購(gòu)重組，經(jīng)常難以區(qū)別。一般情況下，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)，包括股權(quán)投資的資產(chǎn)一同轉(zhuǎn)讓，只要達(dá)到規(guī)定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓比例，而不論其中的股權(quán)是否占股權(quán)投資企業(yè)的75％，該轉(zhuǎn)讓可以適用資產(chǎn)收購(gòu)重組。因此，股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)重組，應(yīng)著重說明比例情況及對(duì)價(jià)支付情況。
3、企業(yè)合并和分立。企業(yè)合并、分立適用特殊稅務(wù)處理，一般要符合《公司法》的要求，即合并或分立企業(yè)原股東保留不變，各項(xiàng)債權(quán)、債務(wù)由合并或分立后的企業(yè)承繼，各項(xiàng)資產(chǎn)按照原賬面價(jià)值確定等。所以，《辦法》中要求提供的相關(guān)資料，基本上是圍繞上述要求的。
（三）合并，分立的稅收優(yōu)惠承繼
《通知》第九條就企業(yè)合并或分立后存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策承繼問題進(jìn)行了明確。但在執(zhí)行過程中，各地理解不一?？紤]到企業(yè)合并或分立，各項(xiàng)債務(wù)和債權(quán)延續(xù)進(jìn)行，相應(yīng)的稅務(wù)事項(xiàng)也延續(xù)進(jìn)行，所以，涉及到稅收優(yōu)惠的，也應(yīng)延續(xù)進(jìn)行。
（四）分步交易原則
《通知》第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理?！掇k法》按照此原則進(jìn)一步明確了具體操作?？紤]到分步交易涉及不同的稅務(wù)處理，如果單獨(dú)適用《通知》規(guī)定，將會(huì)給征納雙方增加稅收成本，影響最終對(duì)整個(gè)重組的判斷。因此，《辦法》就分步重組采取靈活處理，允許企業(yè)對(duì)整個(gè)交易重組進(jìn)行預(yù)計(jì)，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可暫適用特殊性稅務(wù)處理，第二年進(jìn)行下一步交易后進(jìn)行備案；如果第一步交易完成后不能預(yù)計(jì)整個(gè)交易是否符合特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理；在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一年度納稅申報(bào)并退抵多繳稅款。
（五）加強(qiáng)后續(xù)管理
為加強(qiáng)對(duì)特殊性重組業(yè)務(wù)的后續(xù)管理，《辦法》第三章明確了當(dāng)事各方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，規(guī)定了各地稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)作配合機(jī)制，保證了企業(yè)重組適用稅收政策的適當(dāng)性和準(zhǔn)確性。
五、跨境重組稅收管理
《辦法》第四章就《通知》第七條規(guī)定的跨境重組相關(guān)稅收管理問題作出了規(guī)定，跨境重組適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的，應(yīng)按照《辦法》第三章相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
對(duì)《通知》第七條第（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定的重組，適用特殊性稅務(wù)處理的，由于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的管理已有政策規(guī)定，因此，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行即可。
對(duì)《通知》第七條第（三）項(xiàng)規(guī)定的重組，適用特殊性稅務(wù)處理的，由于涉及居民企業(yè)，因此，《辦法》規(guī)定了居民企業(yè)應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的具體備案資料，與股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)適用特殊性稅務(wù)處理應(yīng)報(bào)送的備案資料相同。