企業(yè)政策性搬遷 購置資產(chǎn)稅務處理有變化
有關企業(yè)政策性搬遷的稅收政策，國家稅務總局共出臺了幾個文件進行規(guī)范。新企業(yè)所得稅法實施后，最早出臺的是《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處 置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號），其中規(guī)定企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)購置支出，準予從其搬遷或處置收入中扣除，同時可以按照現(xiàn) 行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。2012年10月1日起生效的《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國 家稅務總局公告2012年第40號），廢止了國稅函〔2009〕118號文件的內(nèi)容，明確規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除?！钡Ａ?了購置資產(chǎn)可以計提折舊或攤銷的權利。近期，國家稅務總局又下發(fā)了《關于企業(yè)政策性搬遷企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11 號），對購置資產(chǎn)的涉稅處理又做出了不同規(guī)定。在此，筆者對新舊兩個公告中的相關內(nèi)容做一個簡要的對比分析。
????企業(yè)購置資產(chǎn)，扣除規(guī)定有變
????在 搬遷過程中，企業(yè)免不了要發(fā)生重新采購機器設備、購買土地等資本性支出。因此，對購置資產(chǎn)的涉稅處理一直是搬遷企業(yè)最為關心的問題。國家稅務總局2012 年第40號公告，對購置資產(chǎn)支出的處理規(guī)定是：“企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除?！迸e例來說，甲企業(yè)2012年11月發(fā)生政策性搬遷業(yè) 務，當?shù)卣o予300萬元經(jīng)濟補償，甲企業(yè)變賣機器設備取得變賣收入30萬元，2013年發(fā)生搬遷設備凈值、拆卸、運輸、安裝費用50萬元，發(fā)生職工安 置費40萬元，重新購置機器設備發(fā)生資產(chǎn)支出200萬元。企業(yè)于2013年完成搬遷并進行搬遷清算。則甲企業(yè)取得的搬遷收入為300＋30＝330（萬 元），發(fā)生搬遷支出為50＋40＝90（萬元），搬遷過程產(chǎn)生的應納稅所得額為330－90＝240（萬元）。
????從上面的例子可以看 出，根據(jù)國家稅務總局2012年第40號公告的規(guī)定，甲企業(yè)重新購置機器設備發(fā)生的資產(chǎn)支出200萬元不能從搬遷收入中扣除，必須全額納稅。由于政府主導 的政策性搬遷相對于商業(yè)性搬遷，原本獲得的搬遷補償收入就很有限，搬遷企業(yè)在購置資產(chǎn)支出不允許扣除的情況下，這樣的處理不僅將加大企業(yè)的納稅負擔，而且 會導致企業(yè)資金緊張，影響搬遷進度。
????為此，國家稅務總局2013年第11號公告對購置資產(chǎn)支出的處理問題又做了重新規(guī)定：“凡在國 家稅務總局2012年第40號公告生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，企業(yè)在重建或恢復生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為 搬遷支出，從搬遷收入中扣除。凡在國家稅務總局2012年第40號公告生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項目，應按國家稅務總局2012年第40號公告有關 規(guī)定執(zhí)行?！?a href="DocxOrTaxView.aspx?Id=9736" target="_blank">國家稅務總局2012年第40號公告是從2012年10月1日起開始生效的，這也就是說，只要企業(yè)在2012年10月1日前簽訂搬遷協(xié)議且尚 未完成搬遷清算，那么其在搬遷過程中發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，允許從搬遷收入中扣除。仍以甲企業(yè)為例，由于其是2013年完成搬遷并開始進行搬遷清算的，如果 其與政府的搬遷協(xié)議是2012年10月1日前簽訂的，則重新購置機器設備發(fā)生的資產(chǎn)支出200萬元允許從收入中扣除，相應搬遷過程產(chǎn)生的應納稅所得額為 330－90－200＝40（萬元）。相對于以往，稅收負擔大為減輕。
????確定購置資產(chǎn)計稅基礎時，須剔除搬遷補償收入
????國 家稅務總局2012年第40號公告規(guī)定，企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應按企業(yè)所得稅法及其實施條例等有關規(guī)定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷年 限。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前 款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào) 整該資產(chǎn)的計稅基礎。”但考慮到搬遷業(yè)務的特殊性，國家稅務總局2013年第11號公告中對購置資產(chǎn)的計稅基礎該如何確定又做了重新規(guī)定：對于購置支出允 許從搬遷收入中扣除的各類資產(chǎn)，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎，并按規(guī)定計算折舊或費用攤銷。對于購置支出不允許從搬遷收入中扣除的各類 資產(chǎn)，仍按國家稅務總局2012年第40號公告的規(guī)定執(zhí)行。
????仍以甲企業(yè)為例，其新購進的機器設備價值為200萬元，從政府給予的經(jīng) 濟補償中已扣減200萬元，按照新公告的規(guī)定，機器設備的計稅基礎為200－200＝0（萬元），無法計提折舊。筆者認為，這樣的結果看似不合理，實際上 是對所得稅基的保護。這是由于作為新購置的機器設備，其購置支出已經(jīng)在計算應納稅所得額中進行了一次性扣除，如果繼續(xù)允許其計提折舊在所得稅前扣除，那么 就形成了事實上的費用重復扣除，這是違背企業(yè)所得稅法實施條例所規(guī)定的“除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他 支出，不得重復扣除”這一原則的。當然這是對于購置支出允許從搬遷收入中扣除的購置資產(chǎn)而言，也就是對在2012年10月1日前簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬 遷清算的企業(yè)，其購置的資產(chǎn)適用該條規(guī)定。對于2012年10月1日以后簽訂搬遷協(xié)議的企業(yè)，其購置資產(chǎn)的計稅基礎確定，仍適用國家稅務總局2012年第 40號公告的規(guī)定執(zhí)行。假設甲企業(yè)是在2012年10月1日以后與政府簽訂搬遷協(xié)議的，則新購進機器設備的計稅基礎為200萬元。
????置換資產(chǎn)涉稅處理適用范圍擴大
????國 家稅務總局2012年第40號公告規(guī)定，企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā) 生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定年限攤銷。對于其他資產(chǎn)置換該如何進行稅務處理，該 公告并未作規(guī)定。由于土地置換與其他資產(chǎn)置換性質相同，采取同一原則進行相關稅務處理是可行的，為此，國家稅務總局2013年第11號公告對資產(chǎn)置換的涉 稅處理范圍進行了擴大：“企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費（涉及補價， 還應加上補價款）計算確定?！奔僭O甲企業(yè)在搬遷過程中，被政府征用大型機器一臺，同時以資產(chǎn)置換的方式換入機器一臺。被征用機器的原價1000萬元，已計 提折舊800萬元，置換過程中企業(yè)支付補價100萬元，發(fā)生相關稅費50萬元，則換入機器的計稅成本為1000－800+100+50＝350（萬元）。