個(gè)人以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資 資產(chǎn)評(píng)估增值 個(gè)稅如何處理
《公司法》規(guī)定，股東可用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資，對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的30%。本文重點(diǎn)介紹自然人股東以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，其評(píng)估增值的個(gè)人所得稅處理及相關(guān)單位會(huì)計(jì)處理。
案例1：中國(guó)居民個(gè)人周某，2009年1月將其個(gè)人在南京購(gòu)置的辦公用房進(jìn)行評(píng)估后投資到南京A公司，取得A公司30%的股權(quán)。該房產(chǎn)的原值為100萬元，評(píng)估價(jià)為180萬元。2010年8月，王某將持有的該公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)為300萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢，股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。不考慮其他稅費(fèi)等事項(xiàng)，A、B公司實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
案例分析：
王某轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。需要注意的是，對(duì)轉(zhuǎn)讓以非貨幣資產(chǎn)投資取得的股權(quán)，在計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，可能包括最初投資時(shí)非貨幣資產(chǎn)的評(píng)估增值。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)）規(guī)定，考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其“財(cái)產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值。
需要注意的是，國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件已于2011年1月4日被國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)）宣布廢止。
風(fēng)險(xiǎn)提示：
依據(jù)國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件的規(guī)定，周某在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，應(yīng)將房產(chǎn)評(píng)估增值的所得一并納稅，即確認(rèn)所得300－100＝200（萬元），實(shí)際上它是由股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得300－180＝120（萬元）和房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值所得180－100＝80（萬元）兩部分構(gòu)成。因此，應(yīng)納個(gè)人所得稅200×20%＝40（萬元）。
會(huì)計(jì)處理（單位：萬元）：
（1）A公司取得房產(chǎn)投資時(shí)（不考慮股權(quán)溢折價(jià)）：
借：固定資產(chǎn) 180
貸：實(shí)收資本 180。
（2）王某將股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，A公司不需要作會(huì)計(jì)分錄。B公司受讓股權(quán)，應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 300
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 40
銀行存款 260
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 40
貸：銀行存款 40。
案例2：其他同案例1，若2010年8月，周某未轉(zhuǎn)讓其持有的A公司股權(quán)，而是于2011年2月將該股權(quán)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估價(jià)350萬元，然后投資于C公司，取得C公司30%的股權(quán)。不考慮其他稅費(fèi)等事項(xiàng)，C公司實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
案例分析：
由于國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件已于2011年1月4日被廢止，因此，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定，周某2011年2月以其持有A公司的股權(quán)評(píng)估增值后投資于C公司的行為，是一種股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，其所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。
此外，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2011〕89號(hào)）中南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人股東以其所持該公司股權(quán)評(píng)估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票的情形，同本案例類似。
風(fēng)險(xiǎn)提示：
由于周某最初投資于A公司時(shí)，房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值未繳納個(gè)人所得稅，因此，周某在將股權(quán)投資于C公司時(shí)，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得不僅是股權(quán)增值，還包括當(dāng)初投資到A公司時(shí)的房產(chǎn)增值，因此，應(yīng)繳個(gè)人所得稅（350－100）×20%＝50（萬元）。會(huì)計(jì)處理略。
案例3：其他同案例1，如果周某是2011年2月才將房產(chǎn)評(píng)估投資到A公司，評(píng)估價(jià)為350萬元，2011年5月將持有A公司的股權(quán)評(píng)估投資到D公司，評(píng)估價(jià)400萬元。不考慮其他稅費(fèi)等事項(xiàng)，D公司實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
案例分析：
由于國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件已于2011年1月4日被廢止，因此，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定，周某2011年2月以房產(chǎn)評(píng)估投資到A公司的行為，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅（350－100）×20%＝50（萬元）。2011年5月，周某以股權(quán)對(duì)外投資時(shí)，還應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅（400－350）×20%＝10（萬元）。
風(fēng)險(xiǎn)提示：
2011年1月4日以后，自然人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算個(gè)人所得稅。會(huì)計(jì)處理略。
綜上所述，案例中的房產(chǎn)和股權(quán)都是非貨幣資產(chǎn)的一種，自然人股東以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，其評(píng)估增值如何繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)區(qū)分不同時(shí)間段執(zhí)行不同的政策。其中，國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件有效時(shí)暫不征，而國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件被廢止后則應(yīng)依法征繳個(gè)人所得稅。