資產(chǎn)損失稅前扣除：新辦法“新”在哪里
日前，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)新《辦法》），廢止了《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)老《辦法》）等文件，對(duì)資產(chǎn)損失稅前扣除制度進(jìn)行了重大改革。新辦法從2011年1月1日起施行，對(duì)與資產(chǎn)損失稅前扣除相關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和涉稅中介機(jī)構(gòu)將會(huì)產(chǎn)生重大影響。
新老《辦法》存在諸多區(qū)別
全國(guó)三家5A級(jí)稅務(wù)師事務(wù)所之一的中匯稅務(wù)師事務(wù)所副總裁孫洋介紹，從新老《辦法》的具體規(guī)定看，主要有以下區(qū)別：
——擴(kuò)大了可扣除的資產(chǎn)損失范圍。新《辦法》將可扣除的資產(chǎn)損失范圍擴(kuò)大至無(wú)形資產(chǎn)損失、各類(lèi)墊付款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)損失、關(guān)聯(lián)企業(yè)按照獨(dú)立交易原則提供借款形成的債權(quán)損失等。
對(duì)此，湖南省國(guó)稅局所得稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行了詳細(xì)解釋。與老《辦法》相比，新《辦法》明顯擴(kuò)大了資產(chǎn)損失稅前扣除的范圍：一是準(zhǔn)予稅前扣除的資產(chǎn)損失增加了各類(lèi)墊款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)、無(wú)形資產(chǎn)；二是取消了“國(guó)家規(guī)定可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失”不能稅前扣除的規(guī)定，增加了關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款形成的債權(quán)損失準(zhǔn)予扣除的規(guī)定；三是新增了企業(yè)被金融機(jī)構(gòu)收繳的假幣損失準(zhǔn)予稅前扣除的規(guī)定；四是規(guī)定本辦法沒(méi)有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。
同時(shí)，新《辦法》放寬了資產(chǎn)損失確認(rèn)的條件：一是放寬了企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)可以作為壞賬損失提供相關(guān)證據(jù)的條件；二是放寬了對(duì)自然災(zāi)害等不可抗力原因造成固定資產(chǎn)毀損、報(bào)廢的資產(chǎn)損失提供相關(guān)證據(jù)的條件；三是放寬了企業(yè)債權(quán)投資損失提供相關(guān)證據(jù)材料的條件。
擴(kuò)大資產(chǎn)損失稅前扣除范圍，放寬損失確認(rèn)條件，使企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除更加符合“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。
——提出實(shí)際資產(chǎn)損失與法定資產(chǎn)損失的概念。新《辦法》規(guī)定，實(shí)際資產(chǎn)損失是企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失。實(shí)際資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但符合規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。
——對(duì)以前年度未扣除的損失如何處理作出規(guī)定。新《辦法》規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，應(yīng)做專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除。追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)5年，對(duì)因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過(guò)程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過(guò)程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭(zhēng)議而未能及時(shí)扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國(guó)家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失，追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長(zhǎng)。值得注意的是，只有實(shí)際資產(chǎn)損失才能追補(bǔ)以前年度進(jìn)行稅前扣除，法定資產(chǎn)損失只允許在申報(bào)年度扣除。
——增加了在中國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失的管理規(guī)定。新《辦法》規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)要雙重報(bào)送，既要向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，又要向總機(jī)構(gòu)報(bào)送?？倷C(jī)構(gòu)對(duì)分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失原則上以清單申報(bào)形式向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)。
除以上區(qū)別外，尤尼泰（北京）稅務(wù)師事務(wù)所有限公司高級(jí)稅務(wù)經(jīng)理李波認(rèn)為，新老《辦法》還存在以下區(qū)別：
——稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)資產(chǎn)損失稅前扣除的管理方式發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變，由過(guò)去的自行計(jì)算扣除及審批扣除改為清單申報(bào)扣除和專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除。對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的符合規(guī)定的正常的資產(chǎn)損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)管理方式由老《辦法》規(guī)定的納稅人自行計(jì)算扣除，轉(zhuǎn)變?yōu)樾隆掇k法》規(guī)定的納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)清單申報(bào)扣除；對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生符合規(guī)定的非正常損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)管理方式由老《辦法》規(guī)定的審批扣除轉(zhuǎn)變?yōu)樾隆掇k法》規(guī)定的納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除。即新《辦法》實(shí)施后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人資產(chǎn)損失稅前扣除的管理方式由審批管理重點(diǎn)轉(zhuǎn)向申報(bào)管理。
——稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理程序和職責(zé)發(fā)生重大變化。新《辦法》刪除了老《辦法》中關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)資產(chǎn)損失審批管理權(quán)限、時(shí)限和責(zé)任方面的規(guī)定，將稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作職責(zé)定位于稅前扣除資料信息管理、評(píng)估、核查及稅務(wù)處理，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除過(guò)程中責(zé)任的規(guī)定相對(duì)淡化。
新《辦法》體現(xiàn)了對(duì)納稅人的尊重和信任
湖南省國(guó)稅局所得稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人認(rèn)為，縱觀新《辦法》的規(guī)定，有三大亮點(diǎn)。
第一，體現(xiàn)了對(duì)納稅人的尊重和信任。新《辦法》第七條規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送?！贝隧?xiàng)規(guī)定無(wú)疑是新《辦法》最具突破性的變化。
多年來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除采取審批的辦法。即使是新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之后，老《辦法》仍然規(guī)定，除了企業(yè)日常損失可自行計(jì)算扣除以外，其他的資產(chǎn)損失須在本年度終了之日起45日內(nèi)報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除。實(shí)行審批制，主要是稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為該領(lǐng)域是重大的稅收風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，需要強(qiáng)化源頭控制，堵塞稅收漏洞。這是稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)去重管理、輕服務(wù)治稅理念的體現(xiàn)。顯然，資產(chǎn)損失稅前扣除由審批制為主全面改為申報(bào)制，大大縮短了納稅人的辦稅時(shí)間，同時(shí)納稅人、中介機(jī)構(gòu)處理資產(chǎn)損失扣除事項(xiàng)的時(shí)間也更充裕了，降低了納稅人的稅收遵從成本，體現(xiàn)了稅務(wù)部門(mén)對(duì)納稅人的尊重和信任，更有利于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。
第二，政策更加明確，更便于操作。新《辦法》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)損失、企業(yè)未實(shí)際處置資產(chǎn)的損失、向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款而形成的損失能否在稅前扣除、如何扣除作出了明確規(guī)定；對(duì)資產(chǎn)損失是否必須在會(huì)計(jì)上作損失處理后方能扣除、企業(yè)以前年度發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的追補(bǔ)確認(rèn)期限、逾期不能收回單筆數(shù)額較小應(yīng)收款項(xiàng)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)等稅、企、中介機(jī)構(gòu)存在爭(zhēng)議的幾個(gè)問(wèn)題作出了規(guī)定，消除了各方對(duì)政策理解的分歧。
此外，與老《辦法》相比，新《辦法》還分別列明了債務(wù)人破產(chǎn)清算、訴訟案件、債務(wù)人停止?fàn)I業(yè)、債務(wù)人死亡或失蹤、債務(wù)重組、自然災(zāi)害或戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力而無(wú)法收回的壞賬損失應(yīng)出具的證據(jù)材料，可操作性更強(qiáng)。
第三，稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理更加趨同，減少了稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的差異。新《辦法》中“會(huì)計(jì)”一詞出現(xiàn)的頻率高達(dá)13次，而老《辦法》中“會(huì)計(jì)”一詞僅出現(xiàn)3次。總體而言，新《辦法》強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)損失稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的同步性，減少了稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的差異，突出了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，以便企業(yè)更真實(shí)地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
新《辦法》有利于形成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)合理共擔(dān)機(jī)制
湖南省國(guó)稅局所得稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人認(rèn)為，新《辦法》對(duì)稅、企、中介機(jī)構(gòu)辦理資產(chǎn)損失稅前扣除業(yè)務(wù)均有利，具體體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。
首先，有利于企業(yè)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。原來(lái)實(shí)行審批時(shí)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)受理資產(chǎn)損失審批在匯算清繳期間較為集中，少數(shù)審批需要20個(gè)工作日以上才能完成，而企業(yè)要等稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后確認(rèn)的準(zhǔn)予資產(chǎn)損失稅前扣除的金額進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)算和匯算清繳，個(gè)別企業(yè)還需要為此辦理延期申報(bào)手續(xù)。資產(chǎn)損失稅前扣除實(shí)行清單申報(bào)和專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)，將給企業(yè)特別是上市公司、處于輔導(dǎo)期的擬上市公司、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)及時(shí)開(kāi)展匯算清繳帶來(lái)極大的便利。實(shí)行申報(bào)扣除制，企業(yè)當(dāng)年的損失可以當(dāng)年扣除，有利于提高企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果核算的準(zhǔn)確性。
其次，有利于稅務(wù)部門(mén)改善服務(wù)。在審批制下，由于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除審批都集中在匯算清繳期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅政部門(mén)工作人員往往加班加點(diǎn)，忙于資產(chǎn)損失稅前扣除資料的審核，對(duì)指導(dǎo)企業(yè)開(kāi)展匯算清繳、深入基層開(kāi)展政策調(diào)研等重要事項(xiàng)往往是疲于應(yīng)付。審批改為申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅政部門(mén)工作人員在匯算清繳期間可從繁瑣的資料審核中解脫出來(lái)，集中精力開(kāi)展政策研究，更好地指導(dǎo)納稅人和基層稅務(wù)部門(mén)開(kāi)展好匯算清繳，提高企業(yè)的申報(bào)質(zhì)量和稅法遵從度。
再其次，有利于形成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)合理共擔(dān)機(jī)制。多年來(lái)，由于資產(chǎn)損失稅前扣除實(shí)行審批，導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)人員形成了依賴(lài)思想甚至僥幸心理。一些企業(yè)在辦理資產(chǎn)損失稅前扣除審批時(shí)，并沒(méi)有認(rèn)真收集、審核證據(jù)資料，而是依賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批時(shí)發(fā)現(xiàn)后，再去補(bǔ)充證據(jù)資料；少數(shù)企業(yè)更是抱著僥幸心理，把不符合規(guī)定的資產(chǎn)損失也報(bào)送審批，為今后埋下了風(fēng)險(xiǎn)隱患；一些財(cái)務(wù)人員拿到稅前扣除審批文件后就萬(wàn)事大吉，并沒(méi)有把稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批意見(jiàn)向企業(yè)負(fù)責(zé)人匯報(bào)，并依此加強(qiáng)資產(chǎn)損失日常管理，導(dǎo)致資產(chǎn)損失呈逐年增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。
同樣，一些涉稅中介機(jī)構(gòu)從業(yè)者在資產(chǎn)損失稅前扣除鑒證過(guò)程中，也形成了依賴(lài)思想甚至僥幸心理，有的甚至還幫助企業(yè)提供虛假的經(jīng)濟(jì)鑒定證明，而不是幫助企業(yè)降低或化解稅收風(fēng)險(xiǎn)。
同時(shí)，由于實(shí)行按資產(chǎn)損失金額分級(jí)審批制，各級(jí)稅務(wù)部門(mén)也形成了“看得見(jiàn)的管不著，管得著的看不見(jiàn)”的奇怪現(xiàn)象。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)地核查資產(chǎn)損失的真實(shí)性，但沒(méi)有審批權(quán)；省市區(qū)級(jí)、市州級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅政部門(mén)有審批權(quán)，但由于各種條件限制，基本上不可能到企業(yè)核查，只能是資料審核。這種機(jī)制導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)過(guò)于向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)集中，也使主管稅務(wù)機(jī)關(guān)放松了對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的管理。
新《辦法》的實(shí)施，資產(chǎn)損失稅前扣除由審批改為申報(bào)，同時(shí)加強(qiáng)了匯算清繳之后的納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查，顯然有利于在納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、中介機(jī)構(gòu)形成合理的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)機(jī)制，促進(jìn)各方從制度上加強(qiáng)資產(chǎn)損失稅前扣除的管理。
申報(bào)扣除要求納稅人增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
李波認(rèn)為，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)資產(chǎn)損失稅前扣除的管理方式由自行申報(bào)和審批制相結(jié)合全面轉(zhuǎn)為申報(bào)扣除制，無(wú)論對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人，都意味著程序的簡(jiǎn)化，從而更有利于納稅人資產(chǎn)損失的稅前扣除。但從另一方面來(lái)看，在申報(bào)扣除制管理模式下，納稅人須對(duì)其資產(chǎn)損失情況及申報(bào)扣除證據(jù)材料的真實(shí)性和合法性承擔(dān)責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)增大了。因此，在資產(chǎn)損失稅前扣除過(guò)程中，納稅人應(yīng)更為謹(jǐn)慎，以避免潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
孫洋認(rèn)為，在申報(bào)扣除制下，資產(chǎn)損失稅前扣除的所有舉證責(zé)任和涉稅風(fēng)險(xiǎn)都轉(zhuǎn)移給了企業(yè)。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失由企業(yè)負(fù)責(zé)舉證，企業(yè)法定資產(chǎn)損失需要提供司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書(shū)面文件。很明顯，申報(bào)扣除制增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需要認(rèn)證研讀、把握新《辦法》的規(guī)定，依法申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除，以避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
稅務(wù)專(zhuān)家郭偉認(rèn)為，新《辦法》將自行申報(bào)、審批扣除改為清單申報(bào)和專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除后，如果納稅人在資產(chǎn)損失稅前扣除申報(bào)中，通過(guò)提供虛假的材料和證據(jù)等手段，虛扣或多扣資產(chǎn)損失，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定進(jìn)行處理?！抖愂照鞴芊ā返诹龡l規(guī)定，納稅人進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
“隨著審批的取消，企業(yè)被納稅評(píng)估和稽查調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)、被處罰的風(fēng)險(xiǎn)急劇加大，特別是上市公司以及尚處于輔導(dǎo)期的擬上市公司，這種風(fēng)險(xiǎn)更大。建議企業(yè)在選擇涉稅中介機(jī)構(gòu)的時(shí)候，一要選擇專(zhuān)業(yè)的注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所；二要注重稅務(wù)師事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)資質(zhì)和抗風(fēng)險(xiǎn)能力的大??；三是企業(yè)在簽訂委托合同時(shí)注意簽署承擔(dān)連帶責(zé)任條款，以此來(lái)幫助企業(yè)降低、化解、分散稅收風(fēng)險(xiǎn)。”湖南省國(guó)稅局所得稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人特別提醒說(shuō)。
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