企業(yè)所得稅2010年新政策與納稅申報(bào)
??????? 2008年1月1日起實(shí)施的新企業(yè)所得稅法經(jīng)過(guò)2年實(shí)踐，已日趨成熟。隨著新政策的不斷完善，納稅申報(bào)口徑也會(huì)有所調(diào)整，特別是2010年出臺(tái)的40多個(gè)政策中，多個(gè)政策都涉及納稅申報(bào)表的填報(bào)口徑，這些政策主要體現(xiàn)在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)所得稅征收管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]156號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)預(yù)繳2010年度所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]185號(hào)）等多個(gè)文件中。現(xiàn)將涉及納稅申報(bào)的一些主要新政策進(jìn)行梳理并歸納如下：
一、小型微利企業(yè)2010年度預(yù)繳與年度納稅申報(bào)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)預(yù)繳2010年度所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]185號(hào)）文件要求，上一納稅年度年應(yīng)納稅所得額低于3萬(wàn)元（含3萬(wàn)元），同時(shí)符合小型微利條件的企業(yè)，2010年納稅年度按實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳所得稅的小型微利企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱小小微企業(yè)），在預(yù)繳申報(bào)時(shí)，在預(yù)繳申報(bào)表第4行“利潤(rùn)總額”與15%的乘積，暫填入第7行“減免所得稅額”內(nèi)，其實(shí)質(zhì)享受了15%的減免稅優(yōu)惠。
此項(xiàng)政策與《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]133號(hào)）的規(guī)定，即“自2010年1月1日至2010年12月31日，年應(yīng)納稅所得額低于3萬(wàn)元（含3萬(wàn)元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅”的實(shí)際申報(bào)操作略有不同，主要區(qū)別在于：享受小小微政策的納稅人，季度預(yù)繳申報(bào)直接減免15%的所得稅額；年度匯算清繳申報(bào)應(yīng)先調(diào)減50%所得后再減免5%的所得稅額。
此項(xiàng)政策只適用于2010年度預(yù)繳申報(bào)和匯算清繳申報(bào)。
例如：某企業(yè)2009年度應(yīng)納稅所得2.8萬(wàn)元；2010年3季度利潤(rùn)總額3.2萬(wàn)元；2010年度匯算清繳的應(yīng)納稅所得額3萬(wàn)元。如果該企業(yè)同時(shí)符合小型微利企業(yè)的其它條件，如何進(jìn)行2010年3季度及2010年度匯算清繳的納稅申報(bào)？
1、2010年3季度的納稅申報(bào)
第4行“利潤(rùn)總額”：3.2萬(wàn)元
第5行“稅率”：25%
第6行“應(yīng)納所得稅額”：0.8萬(wàn)元
第7行“減免所得稅額”：0.48萬(wàn)元
第9行“應(yīng)補(bǔ)（退）的所得稅額”：0.32萬(wàn)元
2、2010年度匯算清繳申報(bào)
一是先將小型微利企業(yè)減計(jì)所得的50%部分填報(bào)附表五減免所得的第32行“其他”，同時(shí)填報(bào)附表三第17行“減、免稅項(xiàng)目所得”，并計(jì)入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”；
二是再將5%的減免稅額填報(bào)附表五第34行“符合條件的小型微利企業(yè)”，并計(jì)入主表第28行“減免所得稅額”。
如果該企業(yè)2010年度無(wú)其他事項(xiàng)，其主表申報(bào)如下：
第13行“利潤(rùn)總額”：3萬(wàn)元
第15行“納稅調(diào)整減少額”：3×50%=1.5（萬(wàn)元）
第25行“應(yīng)納稅所得額”：1.5萬(wàn)元
第26行“稅率”：25%
第27行“應(yīng)納所得稅額”：0.375萬(wàn)元
第28行“減免所得稅額”：0.075萬(wàn)元
第30行“應(yīng)納稅額”：0.3萬(wàn)元
第33行“實(shí)際應(yīng)納所得稅額”：0.3萬(wàn)元
第40行“本年應(yīng)補(bǔ)（退）的所得稅額”：0.3萬(wàn)元
二、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)的預(yù)繳與年度納稅申報(bào)
《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)所得稅征收管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]156號(hào)）文件將跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的建筑企業(yè)征收企業(yè)所得稅分為三種方式：一是實(shí)行總分機(jī)構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)按28號(hào)文件；二是建筑企業(yè)所屬二級(jí)或二級(jí)以下分支機(jī)構(gòu)直接管理的項(xiàng)目部，項(xiàng)目部事項(xiàng)匯入二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，再執(zhí)行28號(hào)文件；三是總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部。按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。
（一）建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)的預(yù)繳申報(bào)
總機(jī)構(gòu)匯總計(jì)算應(yīng)納所得稅額并分為三種預(yù)繳方式：一是總機(jī)構(gòu)只設(shè)跨地區(qū)項(xiàng)目部的，扣除項(xiàng)目部預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，按照其余額就地繳納；二是總機(jī)構(gòu)只設(shè)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的按28號(hào)文件計(jì)算應(yīng)納稅款；三是總機(jī)構(gòu)既有直接管理的跨地區(qū)項(xiàng)目部，又有跨地區(qū)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的，先扣除已由項(xiàng)目部預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，再按照國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件規(guī)定計(jì)算總、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)繳納的稅款。
上述三種方式中，除總機(jī)構(gòu)只設(shè)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)按28號(hào)文件以25：25：50的權(quán)重比例及三因素計(jì)算總分機(jī)構(gòu)的入庫(kù)稅款外，其他兩種方式預(yù)繳申報(bào)時(shí)都涉及將外地項(xiàng)目部入庫(kù)的所得稅計(jì)算在總機(jī)構(gòu)的實(shí)際已預(yù)繳稅款中。
?。ǘ┙ㄖ髽I(yè)總機(jī)構(gòu)的匯算清繳申報(bào)
年度匯算清繳時(shí)各分支機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目部不進(jìn)行匯算清繳，由總機(jī)構(gòu)辦理退稅或抵扣以后年度的應(yīng)繳企業(yè)所得稅。
（三）總機(jī)構(gòu)預(yù)繳與年度納稅申報(bào)的實(shí)際處理方法
目前，總機(jī)構(gòu)申報(bào)納稅時(shí)企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)表及年度納稅申報(bào)表中沒(méi)有外阜項(xiàng)目部按實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入0.2%入庫(kù)稅款的抵減欄次。實(shí)際操作時(shí)，可以依據(jù)文件及入庫(kù)稅票，在預(yù)繳申報(bào)表第8行“實(shí)際已預(yù)繳所得稅”或年度納稅申報(bào)表第34行“本年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額”增加項(xiàng)目部入庫(kù)稅款的抵減。
如：A企業(yè)是建安企業(yè)，2010年6月承接了山東工程總承包額1億元，該企業(yè)在山東成立項(xiàng)目部由總部直接管理負(fù)責(zé)。山東項(xiàng)目部在當(dāng)?shù)乩U納所得稅 10000×0.2%=20（萬(wàn)元）。A企業(yè)2010年2季度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅額100萬(wàn)元，總機(jī)構(gòu)1季度已入庫(kù)所得稅40萬(wàn)元。該企業(yè)2010年2季度的納稅申報(bào)：
第6行“應(yīng)納所得稅額”：100萬(wàn)元
第8行“實(shí)際已繳所得稅額”：40+20=60（萬(wàn)元）
第9行“應(yīng)補(bǔ)（退）的所得稅額”：40萬(wàn)元
A企業(yè)2010年度匯算清繳申報(bào)同樣應(yīng)將山東項(xiàng)目部在當(dāng)?shù)乩U納所得稅20萬(wàn)元，在年度納稅申報(bào)表第34行“本年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額”中反映。
三、租金收入確認(rèn)的納稅申報(bào)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）文件規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
此項(xiàng)規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃收取的租金收入按直線法在租賃期內(nèi)均勻確認(rèn)收入的方法基本一致，與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)租金收入按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金日期確認(rèn)收入的要求存在時(shí)間差異。
如：某企業(yè)與承租人簽訂房屋租賃合同，2008年1月～2010年12月出租房屋3年，每個(gè)月租金1萬(wàn)元，承租人于2008年12月一次性支付租金36萬(wàn)元。
1、企業(yè)的賬務(wù)處理
?。?）2008年1月～12月每月確認(rèn)收入1萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1萬(wàn)元
貸：租賃收入 1萬(wàn)元
?。?）2008年12月收到租金36萬(wàn)元
借：銀行存款 36萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 12萬(wàn)元
未實(shí)現(xiàn)融資收益 24萬(wàn)元
（3）2009年1月～2010年12月每月確認(rèn)收入1萬(wàn)元
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1萬(wàn)元
貸：租賃收入 1萬(wàn)元
2、納稅申報(bào)處理
依據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定，納稅申報(bào)時(shí)上述租金收入可以在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度的收入，與會(huì)計(jì)處理方式一致。由于該企業(yè)2008年～2010年已將36萬(wàn)元租金收入逐月計(jì)入租賃收入并入利潤(rùn)總額，不需要再做納稅調(diào)整。
四、從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算問(wèn)題
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）文件規(guī)定，對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。
目前，納稅申報(bào)表提取業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和稅收規(guī)定的視同銷售收入，不包括核算分配回股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的投資收益項(xiàng)；同時(shí)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、視同銷售收入之和也是提取廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)。因此此項(xiàng)政策只能在申報(bào)表附表三中單獨(dú)體現(xiàn)。
如：某集團(tuán)公司2010年取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入1000萬(wàn)元，從下屬子公司分回利潤(rùn)300萬(wàn)元。本年度發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)12萬(wàn)元、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)100萬(wàn)元。2010年度納稅申報(bào)時(shí)：
1、計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除限額
?。?000＋300）×0.5%=6.5（萬(wàn)元）與12×60%＝7.2（萬(wàn)元）孰低的原則，業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除限額為6.5萬(wàn)元。
2、計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除限額
1000×15%=150（萬(wàn)元）
3、納稅申報(bào)處理
?。?）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的調(diào)整
附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第26行“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”填報(bào)：第1列“賬載金額”12萬(wàn)元、第2列“稅收金額”5萬(wàn)元（1000×0.5%）、第3列“調(diào)增金額”7萬(wàn)元；同時(shí)第40行“其他”填報(bào)第4列“調(diào)減金額”1.5萬(wàn)元（300×0.5%）。
（2）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)填報(bào)附表八《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整表》
第1行“本年度廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”：100萬(wàn)元
第3行“本年度符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”：100萬(wàn)元
第4行“本年計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額的銷售（營(yíng)業(yè)）收入”：1000萬(wàn)元
第5行“稅法規(guī)定的扣除率”：15%
第6行“本年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額”：150萬(wàn)元。
五、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度匯算清繳工作的通知》國(guó)稅函[2010]148號(hào)文件中明確的幾個(gè)主要申報(bào)口徑
1、準(zhǔn)備金稅前扣除的填報(bào)口徑：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于證券行業(yè)準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]33號(hào)）等文件的規(guī)定，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的各類準(zhǔn)備金，填報(bào)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三“納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”第40行“20、其他”第4列“調(diào)減金額”。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表”填報(bào)口徑不變。
附表十《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》反映了全額不得在稅前扣除的準(zhǔn)備金支出進(jìn)行納稅調(diào)整的情況，并將納稅調(diào)整金額填報(bào)附表三第51行“準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目”。因此文件進(jìn)一步明確對(duì)于符合政策規(guī)定準(zhǔn)予在稅前扣除的準(zhǔn)備金支出在附表三第40行“其他”項(xiàng)做納稅調(diào)減處理。
如：某中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)2010年度提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金100萬(wàn)元，符合稅法規(guī)定擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在稅前扣除金額80萬(wàn)元。不考慮其他因素的情況下2010年度納稅申報(bào)時(shí)，提取的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金100萬(wàn)元在附表十《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》中做納稅調(diào)增，并填報(bào)附表三第51行“準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目”第3列“調(diào)增金額”100萬(wàn)元；同時(shí)填報(bào)附表三第40行“其他”項(xiàng) 第4列“調(diào)減金額”80萬(wàn)元。
2、資產(chǎn)損失稅前扣除的填報(bào)口徑。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以前年度未扣除的資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]772號(hào)）規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，并填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”對(duì)應(yīng)虧損年度的相應(yīng)行次。
國(guó)稅函[2009]772號(hào)文件明確可以按原政策審批以前年度未扣除的資產(chǎn)損失，148號(hào)文件進(jìn)一步明確對(duì)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度損失產(chǎn)生的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)并調(diào)整填報(bào)附表四《彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》中的相關(guān)項(xiàng)。
如：某企業(yè)2010年度依據(jù)772號(hào)文件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)2008年度未扣除的資產(chǎn)損失100萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)后該企業(yè)2008年度納稅申報(bào)的虧損額由原來(lái)的20萬(wàn)元調(diào)整為審核確認(rèn)后的120萬(wàn)元。2010年度納稅申報(bào)時(shí)，附表四《彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》中2008年度虧損額也調(diào)整為120萬(wàn)元。
3、稅收優(yōu)惠政策的填報(bào)口徑。企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。此項(xiàng)政策的處理原則：企業(yè)取得的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)該單獨(dú)核算，經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目與優(yōu)惠項(xiàng)目不能盈虧相抵。
企業(yè)核算利潤(rùn)總額時(shí)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目與優(yōu)惠項(xiàng)目在會(huì)計(jì)科目上不做區(qū)分，目前的納稅申報(bào)表并不單獨(dú)體現(xiàn)應(yīng)稅項(xiàng)目所得與優(yōu)惠項(xiàng)目所得。因此以利潤(rùn)總額為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，上述政策的實(shí)際操作要求無(wú)論企業(yè)免稅項(xiàng)目盈利還是虧損只有將免稅項(xiàng)目全額調(diào)減，調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為真正的應(yīng)稅項(xiàng)目所得或虧損。
如：某企業(yè)2010年度核算應(yīng)稅項(xiàng)目及免稅項(xiàng)目如下圖（單位：萬(wàn)元）
表見(jiàn)附件。
4、彌補(bǔ)分支機(jī)構(gòu)以前年度虧損的填報(bào)口徑。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)）規(guī)定，總機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)分支機(jī)構(gòu)2007年及以前年度尚未彌補(bǔ)完的虧損時(shí)，填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”第三列“合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補(bǔ)虧損額”對(duì)應(yīng)行次。
如：A企業(yè)為匯總納稅企業(yè)下設(shè)分支機(jī)構(gòu)A1.2007年度A企業(yè)虧損1000萬(wàn)元，同時(shí)A1虧損300萬(wàn)元；A企業(yè)2008年度虧損500萬(wàn)元、 2009年度虧損800萬(wàn)元；2010年度A企業(yè)納稅調(diào)整后所得3000萬(wàn)元，計(jì)算2010年度應(yīng)納稅所得稅額時(shí)A企業(yè)附表四填報(bào)如下（單位：萬(wàn)元）：
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