成本法下長期股權投資年度納稅申報分析
???? 企業(yè)在進行所得稅年度匯算清繳時需要填報納稅申報表，其中《長期股權投資所得（損失）明細表》由于涉及會計規(guī)定和稅收政策較多，相對復雜。本文舉例說明如何填列該報表。
長期股權投資是指通過投資取得被投資單位的股份。依據(jù)對被投資單位產(chǎn)生的影響，分為4種類型：1.控制，指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益，即對子公司的投資。2.共同控制，是指按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，即對合營企業(yè)的投資。3.重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不決定這些政策，即對聯(lián)營企業(yè)投資。4.無控制、無共同控制且無重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的權益性投資。
對長期股權投資在會計核算上分兩種類型：成本法和權益法。成本法核算的是第一種和第四種情形，權益法核算的是第二種和第三種情形。
控制型股權投資的初始投資成本分為合并投資初始成本和非合并投資初始投資成本，其中合并又分為同一控制下的投資和非同一控制下的投資。
企業(yè)合并形成的長期股權投資，按以下原則確定初始投資成本：
1.同一控制下合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務、發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。
長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。發(fā)行權益性證券的按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2.非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和。
非同一控制下的企業(yè)合并過程中形成的以成本法核算的，以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。債務重組、非貨幣性交易方式換入的長期股權投資則按《企業(yè)會計準則》相關債務重組、非貨幣性交易的規(guī)定處理。
例1：甲、乙兩家公司屬于同一控制下的公司。甲公司于2009年2月1日以本企業(yè)的庫存商品從丙公司手中換得乙公司60%的股份。該庫存商品的賬面余額為1500萬元，已提跌價準備100萬元，公允價值為2000萬元，增值稅稅率為17%。乙公司2009年2月1日賬面所有者權益總額為2000萬元，凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元。假定合并當日甲公司賬上的資本公積為175萬元，盈余公積為120萬元，未分配利潤為300萬元。會計處理為（單位：萬元，下同）：
借：長期股權投資 1200
存貨跌價準備 100
資本公積 175
盈余公積 120
利潤分配———未分配利潤 245
貸：庫存商品 1500
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 340。
例2：甲、乙兩家公司屬于非同一控制下的公司。甲公司于 2009年2月1日以本企業(yè)的庫存商品從丙公司手中換得乙公司60%的股份。該庫存商品的賬面余額為1500萬元，已提跌價準備100萬元，公允價值為 2000萬元，增值稅稅率為17%，消費稅稅率為5%。乙公司2009年2月1日賬面所有者權益總額為2000萬元，凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元。
借：長期股權投資 2340
貸：主營業(yè)務收入 2000
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 340
借：主營業(yè)務成本 1400
存貨跌價準備 100
貸：庫存商品 1500
借：營業(yè)稅金及附加 100
貸：應交稅費———應交消費稅 100。
例3：甲、乙兩家公司屬于非同一控制下的公司。甲公司于 2009年2月1日以本企業(yè)的庫存商品從丙公司手中換得乙公司15%的股份。該庫存商品的賬面余額為1500萬元，已提跌價準備100萬元，公允價值為 2000萬元，增值稅稅率為17%。
借：長期股權投資 2340
貸：主營業(yè)務收入
2000
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 340
借：主營業(yè)務成本 1400
存貨跌價準備 100
貸：庫存商品 1500。
采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資后投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。
例4：如果乙公司在2009年3月宣告發(fā)放2008年的股利，甲公司可分得20萬元，上述例1、例2、例3的情形會計處理均為：
借：應收股利 20
貸：投資收益 20。
例2、例3的稅務處理與會計處理是一致的，體現(xiàn)收入并結轉(zhuǎn)成本，但對于例 1，在企業(yè)所得稅年度納稅申報時則需填列企業(yè)所得稅納稅申報表附表一（1）《收入明細表》、附表二（2）《成本費用明細表》、附表三《納稅調(diào)整項目明細表》，體現(xiàn)視同銷售收入2000萬元和視同銷售成本1500萬元，附表十一《長期股權投資所得（損失）明細表》第4列初始投資成本應填列含增值稅銷項稅的成本2340萬元。
上述例1、例2、例3所確認的會計投資收益與稅法確認的收益也是一致的，附表十一《長期股權投資所得（損失）明細表》第7列會計投資收益和第8列稅收確認的股息紅利———免稅收入均為20萬元，并且金額也反映在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第15行中免稅收入和附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第3行中。
應該注意的是，如果乙公司是公開發(fā)行股票的上市公司，則屬與持有期不足12個月的上市公司股票投資收益，在附表十一《長期股權投資所得（損失）明細表》第7列會計投資損益填列20萬元，但稅收收益應填在第9列稅收確認的股息紅利———全額征稅收入20萬元。在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第15行中免稅收入和附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第3行中則不能反映此收益。