解讀國稅發(fā)[2010]18號：外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理新規(guī)定的四大關(guān)注點
???? 新的企業(yè)所得稅法自2008年1月1日開始實施。同時，2009年1月1日開始，修訂后的《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》也開始實施了。這些重要的稅收法律、法規(guī)的實施，必然會對外國常駐代表機構(gòu)的稅務(wù)管理產(chǎn)生重大影響。為此，國家稅務(wù)總局在2010年頒布了國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理暫行辦法》的通知（國稅發(fā)[2010]18號，以下簡稱新辦法），進(jìn)一步規(guī)范了針對外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)的稅收管理問題，值得我們關(guān)注。
一、關(guān)注代表機構(gòu)的稅務(wù)登記管理要求
代表機構(gòu)應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取工商登記證件（或有關(guān)部門批準(zhǔn)）之日起30日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。辦理稅務(wù)登記時，代表機構(gòu)應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)提供下列資料：
（一）工商營業(yè)執(zhí)照副本或主管部門批準(zhǔn)文件的原件及復(fù)印件；
?。ǘ┙M織機構(gòu)代碼證書副本原件及復(fù)印件；
（三）注冊地址及經(jīng)營地址證明（產(chǎn)權(quán)證、租賃協(xié)議）原件及其復(fù)印件；如為自有房產(chǎn)，應(yīng)提供產(chǎn)權(quán)證或買賣契約等合法的產(chǎn)權(quán)證明原件及其復(fù)印件；如為租賃的場所，應(yīng)提供租賃協(xié)議原件及其復(fù)印件，出租人為自然人的還應(yīng)提供產(chǎn)權(quán)證明的原件及復(fù)印件；
（四）首席代表（負(fù)責(zé)人）護(hù)照或其他合法身份證件的原件及復(fù)印件；
?。ㄎ澹┩鈬髽I(yè)設(shè)立代表機構(gòu)的相關(guān)決議文件及在中國境內(nèi)設(shè)立的其他代表機構(gòu)名單（包括名稱、地址、聯(lián)系方式、首席代表姓名等）；
?。┒悇?wù)機關(guān)要求提供的其他資料。
代表機構(gòu)其他涉及登記管理的事項應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的相關(guān)要求進(jìn)行。即代表機構(gòu)稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化或者駐在期屆滿、提前終止業(yè)務(wù)活動的，應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及相關(guān)規(guī)定，向主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理變更登記或者注銷登記；代表機構(gòu)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向主管稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。
二、關(guān)注代表機構(gòu)納稅申報要求
《外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2010]18號）第六條明確規(guī)定：代表機構(gòu)應(yīng)在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅，并按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定的納稅期限，向主管稅務(wù)機關(guān)據(jù)實申報繳納增值稅。
在納稅申報方面，我們要注意以下四個方面的問題：
第一、取消了國稅發(fā)[2003]28號文中關(guān)于不予征稅或免稅的代表機構(gòu)，只需要在年度終了后的一個月內(nèi)，申報其年度生產(chǎn)經(jīng)營情況的申報要求。新辦法規(guī)定，自2010年1月1日起，所有代表機構(gòu)都應(yīng)按國稅發(fā)[2010]第18號第六條規(guī)定的時限辦理納稅申報，即使這些代表機構(gòu)可以根據(jù)稅收協(xié)定享受待遇，也要按第六條規(guī)定期限進(jìn)行申報。
第二、代表機構(gòu)的營業(yè)稅實行的是按季申報，而不是按月申報，即在季后15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納營業(yè)稅，即使當(dāng)季沒有取得任何營業(yè)稅收入也要進(jìn)行零申報。而對于代表機構(gòu)的增值稅則不實行按月或按季申報，代表機構(gòu)只需在其取得增值稅應(yīng)稅收入的次月15日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行申報納稅即可，如果當(dāng)月沒有取得任何增值稅應(yīng)稅收入，則無須向稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行增值稅申報。
第三、雖然國稅發(fā)[2010]18號對于代表機構(gòu)的企業(yè)所得稅只是提出了按季申報的要求。但是，外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)屬于非居民企業(yè)，相關(guān)企業(yè)所得稅的匯算清繳管理要求應(yīng)依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]6號）的規(guī)定執(zhí)行。即代表機構(gòu)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款；同時，代表機構(gòu)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。
第四、代表機構(gòu)再辦理注銷登記前，應(yīng)就其清算所得向主管稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。
三、關(guān)注代表機構(gòu)征稅方法的要求
國稅發(fā)[2003]28號文對于代表機構(gòu)的征稅方法采取的是按不同經(jīng)營性質(zhì)分別規(guī)定不同的征稅方法。即對國稅發(fā)[1996]165號第一條第一款第2項列舉的從事商務(wù)、法律、稅務(wù)、會計、審計等各類咨詢服務(wù)性的代表機構(gòu)，必須建立健全會計賬簿，正確計算收入和應(yīng)納稅所得額，據(jù)實申報納稅；對國稅發(fā) [1996]165號第一條第一款第1、4、5項列舉的從事各項代理、貿(mào)易（包括自營貿(mào)易和代理貿(mào)易）等各類服務(wù)性代表機構(gòu)，考慮到此類代表機構(gòu)從事的各項業(yè)務(wù)，主要是依照其總機構(gòu)的要求開展的，沒有直接與接受服務(wù)者簽訂合同或協(xié)議，其提供服務(wù)應(yīng)歸屬于該代表機構(gòu)的收入，通常由其總機構(gòu)統(tǒng)一收取。對此類代表機構(gòu)統(tǒng)一采取按經(jīng)費支出換算收入的辦法確定收入，并據(jù)以征稅；對國稅發(fā)[1996]165號第一條第一款規(guī)定的除上述兩類以外從事應(yīng)稅業(yè)務(wù)的代表機構(gòu)，可根據(jù)其從事經(jīng)營活動實際取得的業(yè)務(wù)收入（包括由其總機構(gòu)統(tǒng)一收取的），按期向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報納稅；凡當(dāng)年度內(nèi)沒有取得業(yè)務(wù)收入的，可在年度終了后的一個月內(nèi)，申報其年度經(jīng)營情況。
新辦法廢止了國稅發(fā)[2003]28的規(guī)定，不再按代表機構(gòu)的經(jīng)營性質(zhì)分別規(guī)定不同的征稅方式，而是根據(jù)代表機構(gòu)的財務(wù)核算水平規(guī)定不同的征稅方法。
新辦法首先明確規(guī)定所有的代表機構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬薄，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算，并應(yīng)按照實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險相配比的原則，準(zhǔn)確計算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額。這是總體要求，即所有代表機構(gòu)都應(yīng)當(dāng)力爭做到財務(wù)核算健全，準(zhǔn)確核算收入和所得，據(jù)實進(jìn)行納稅申報。
其次，對于對賬簿不健全，不能準(zhǔn)確核算收入或成本費用，以及無法按照新辦法第六條規(guī)定據(jù)實申報的代表機構(gòu)，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采取以下兩種方式核定其應(yīng)納稅所得額：
（一）按經(jīng)費支出換算收入
收入額＝本期經(jīng)費支出額/（1－核定利潤率－營業(yè)稅稅率）
應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝收入額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率
按經(jīng)費支出換算收入方式適用于能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)費支出但不能準(zhǔn)確反映收入或成本費用的代表機構(gòu)。
這里，我們要關(guān)注本期經(jīng)費支出額的涵蓋內(nèi)容。新辦法規(guī)定：代表機構(gòu)的經(jīng)費支出額包括：在中國境內(nèi)、外支付給工作人員的工資薪金、獎金、津貼、福利費、物品采購費（包括汽車、辦公設(shè)備等固定資產(chǎn)）、通訊費、差旅費、房租、設(shè)備租賃費、交通費、交際費、其他費用等。對于以下幾項經(jīng)費支出項目的計算，需要我們特別注意：
第一、購置固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出，以及代表機構(gòu)設(shè)立時或者搬遷等原因所發(fā)生的裝修費支出，應(yīng)在發(fā)生時一次性作為經(jīng)費支出額換算收入計稅。這里，新辦法取消了國稅發(fā)[1998]63號文中對于代表機構(gòu)發(fā)生的購置固定資產(chǎn)以及裝修費支出金額較大的，固定資產(chǎn)可以按最短折舊年限分期提取折舊，不留殘值，平均攤?cè)氪頇C構(gòu)經(jīng)費換算收入計算納稅以及裝修費支出，可按5年平均攤?cè)氪頇C構(gòu)經(jīng)費換算收入計算納稅的優(yōu)惠規(guī)定。自2010年1月1日起，代表機構(gòu)發(fā)生的購置固定資產(chǎn)支出和裝修費支出都應(yīng)在發(fā)生時一次性作為經(jīng)費支出額換算收入計算納稅。當(dāng)然，代表機構(gòu)在2010年1月1日前發(fā)生的上述兩項支出，已按國稅發(fā) [1998]63號文方法計算納稅的，應(yīng)可以繼續(xù)執(zhí)行到期滿為止。
第二、利息收入不得沖抵經(jīng)費支出額；發(fā)生的交際應(yīng)酬費，以實際發(fā)生數(shù)額計入經(jīng)費支出額。
第三、以貨幣形式用于我國境內(nèi)的公益、救濟性質(zhì)的捐贈、滯納金、罰款，以及為其總機構(gòu)墊付的不屬于其自身業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的費用，不應(yīng)作為代表機構(gòu)的經(jīng)費支出額。
這里，新辦法在國稅發(fā)[1998]63號文基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確了代表機構(gòu)繳納的滯納金和罰款可不作為經(jīng)費支出額換算收入。
同時，代表機構(gòu)為總機構(gòu)墊付的不屬于其自身業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的費用也不需要作為代表機構(gòu)經(jīng)費支出換算收入計算納稅。對于這個問題，《國家稅務(wù)局關(guān)于對外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)為其總機構(gòu)墊付的部分費用可不作為常駐代表機構(gòu)的費用換算收入征稅的通知》（88國稅外字第333號）文中已有明確規(guī)定。這些費用包括：1、總機構(gòu)邀請訪問，由常駐代表機構(gòu)墊付的有關(guān)人員的機票費用；2、總機構(gòu)組織的代表團(tuán)訪華，由常駐代表機構(gòu)墊付的該代表團(tuán)人員在華食宿費用、交通費用以及交際應(yīng)酬費用，但不包括為來華從事商務(wù)洽談、簽訂合同等代表團(tuán)所墊付的上述費用；3、總機構(gòu)在華舉辦大型展覽，由常駐代表機構(gòu)墊付的有關(guān)布展費用、樣品的關(guān)稅、境內(nèi)運輸費用以及其他有關(guān)費用。
第四、其他費用包括：為總機構(gòu)從中國境內(nèi)購買樣品所支付的樣品費和運輸費用；國外樣品運往中國發(fā)生的中國境內(nèi)的倉儲費用、報關(guān)費用；總機構(gòu)人員來華訪問聘用翻譯的費用；總機構(gòu)為中國某個項目投標(biāo)由代表機構(gòu)支付的購買標(biāo)書的費用，等等。
?。ǘ┌词杖肟傤~核定應(yīng)納稅所得額
應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝收入總額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率
按收入總額核定應(yīng)納稅所得額的方式適用于可以準(zhǔn)確反映收入但不能準(zhǔn)確反映成本費用的代表機構(gòu)。
無論實行的是按經(jīng)費支出換算收入還是按收入總額核定應(yīng)納稅所得額方式，其中的核定利潤率應(yīng)不低于15%，具體的各個行業(yè)的應(yīng)稅所得率由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局制定，并報國家稅務(wù)總局（國際稅務(wù)司）備案。
考慮到代表機構(gòu)和其境外總公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，代表機構(gòu)無論是財務(wù)核算健全實行據(jù)實申報的，還是財務(wù)核算不健全實行按經(jīng)費支出換算收入還是按收入總額核定應(yīng)納稅所得額方式申報的，均應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行獨立交易原則，根據(jù)代表機構(gòu)實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險準(zhǔn)確核算應(yīng)歸屬于自身的收入、成本、費用、經(jīng)費支出額以及應(yīng)納稅所得額，否則，稅務(wù)機關(guān)將有權(quán)根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整。
四、關(guān)注代表機構(gòu)免稅管理的最新規(guī)定
新辦法明確廢止了《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收征管有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1996]165號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)有關(guān)稅收管理問題的通知》（國稅發(fā)[2003]28號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國政府等在我國設(shè)立代表機構(gòu)免稅審批程序有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]945號）這三個文件。因此，這三個文件中關(guān)于代表機構(gòu)免稅或不予征稅的規(guī)定自2010年1月1日起也不再執(zhí)行。同時，新辦法明確規(guī)定各地稅務(wù)機關(guān)不再受理審批代表機構(gòu)企業(yè)所得稅免稅申請，并按照本辦法規(guī)定對已核準(zhǔn)免稅的代表機構(gòu)進(jìn)行清理。
但是，我們需要注意的是新辦法不是取消了所有代表機構(gòu)的免稅待遇，而是進(jìn)一步規(guī)范了代表機構(gòu)的減免稅管理。新辦法的第十條明確規(guī)定：代表機構(gòu)需要享受稅收協(xié)定待遇，應(yīng)依照稅收協(xié)定以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]124號）的有關(guān)規(guī)定辦理，并應(yīng)按照本辦法第六條規(guī)定的時限辦理納稅申報事宜。
外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)申請享受稅收協(xié)定待遇主要有兩類：
第一類是代表機構(gòu)根據(jù)稅收協(xié)定申請不構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”
根據(jù)我國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定（安排）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)是否構(gòu)成稅收協(xié)定所述常設(shè)機構(gòu)問題的解釋的通知》（國稅函 [1999]第607號）的規(guī)定：如果外國企業(yè)在華設(shè)立的代表機構(gòu)專門從事以下六項業(yè)務(wù)的，不構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”：
?。ㄒ唬閮Υ?、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；
?。ǘ閮Υ?、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；
?。ㄈ榱硪黄髽I(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；
?。ㄋ模楸酒髽I(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所；
?。ㄎ澹楸酒髽I(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所；
?。楸究畹冢ㄒ唬╉椫恋冢ㄎ澹╉椈顒拥慕Y(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所，如果由于這種結(jié)合使該固定營業(yè)場所全部活動同于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)
代表機構(gòu)根據(jù)協(xié)定規(guī)定不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的，可不在華申報繳納企業(yè)所得稅。具體申請程序應(yīng)按國稅發(fā)[2009]124號的規(guī)定，在發(fā)生納稅義務(wù)之前或者申報相關(guān)納稅義務(wù)時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案。
第二類是涉及協(xié)定海運和空運免稅的，代表機構(gòu)可申請享受協(xié)定免稅待遇。
我國對外簽訂的稅收協(xié)定的海運和空運條款中或我國和對方國家就海運或空運簽訂有專門的換函中就締約國一方居民在締約國另一方取得的海運或空運收入免稅的，則屬于該締約國居民的海、空運企業(yè)設(shè)在我國的代表機構(gòu)可以申請免稅待遇。
比如根據(jù)我國政府和新加坡政府于1985年5月16日互免空運企業(yè)運輸收入稅收的換函和1986年4月18日簽署的避免雙重征稅協(xié)定第八條的規(guī)定，對新加坡航空公司在我國從事國際運輸業(yè)務(wù)取得的收入和利潤，我國分別免予征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。此時，新加坡航空公司在華設(shè)立的代表機構(gòu)如果僅為其總機構(gòu)在華開展的運輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供服務(wù)的，可申請享受免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的待遇。
但是，這里要注意的一點是，協(xié)定中的海運、空運條款中都有互免稅只是涉及的所得稅的互免。因此，海運、空運公司代表機構(gòu)在華申請營業(yè)稅免稅則要看我國和其總機構(gòu)所在國政府是否簽訂有互免流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定了，如果沒有，代表機構(gòu)則不能享受免征營業(yè)稅的待遇。比如，我國和韓國就在議定書中進(jìn)一步明確了：關(guān)于第八條 “海運和空運”，雙方認(rèn)為：中國對以船舶或飛機從事國際運輸業(yè)務(wù)的韓國企業(yè)免予征收營業(yè)稅；韓國對以船舶或飛機從事國際運輸業(yè)務(wù)的中國企業(yè)免予征收增值稅。
代表機構(gòu)申請這一類免稅待遇仍應(yīng)按國稅發(fā)[2009]124號的規(guī)定，在發(fā)生納稅義務(wù)之前或者申報相關(guān)納稅義務(wù)時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案。