解讀《特別納稅調整實施辦法（試行）》第八章《受控外國企業(yè)管理》
???? 受控外國企業(yè)（controlledforeigncorporation，簡稱CFC）是企業(yè)所得稅法中的新增概念。作為一條重要的反避稅條款，其目的主要是防止企業(yè)通過低稅率國家（地區(qū)）以不具商業(yè)實質的各種安排，將利潤保留在境外無稅或低稅率區(qū)，達到逃避居住國稅收的目的。根據商務部、國家統(tǒng)計局聯合發(fā)布的統(tǒng)計資料顯示，中國企業(yè)在一些主要避稅地的投資占對外投資的相當比例，其中一些企業(yè)是假借開拓海外市場之名，利用法律及管理的漏洞，套取各種稅收利益。
一、受控外國企業(yè)管理辦法的總體說明
從法理角度來講，受控外國企業(yè)條款的征稅對象是對受控外國企業(yè)構成控制的中國居民股東，而不是外國企業(yè)。從原理來說，稅率差和延遲納稅是安排避稅地避稅的驅動力，受控外國企業(yè)作為避稅安排的載體，通過關聯企業(yè)間不合理定價、無形資產轉讓及機構管理費等手段將國內收入轉移到避稅地，并將利潤長期保留在該地，獲取實質上的稅收利益。我國受控外國企業(yè)體系采用低稅率檢驗結合白名單模式，目標是設立在傳統(tǒng)避稅地由中國居民股東直接或間接控制的外國企業(yè)，對于未列入免除國家（地區(qū)）名單同時也未通過低稅率檢驗的歸屬所得應計入其中國居民股東當期所得即時納稅。
目前國際上較為通行的歸屬所得的定義和計算方法分為兩種：交易法和實體法。交易法是對受控外國企業(yè)所從事的交易逐筆判斷，準確但管理和遵從成本較高，目前只有美國等少數國家使用。我國的受控外國企業(yè)體系采用實體法，即：附免除條款的全有或全無的歸屬所得規(guī)則。在管理辦法中，歸屬所得以間接方式定義，即不滿足免除條款的受控外國企業(yè)所得如仍不滿足低稅率檢驗條件（實際稅負低于我國法定稅率50%的情形），將按股東持股比例全部計入當期所得。
二、受控外國企業(yè)體系的特點及難點
我國的受控外國企業(yè)體系特點是：結構簡潔，框架明晰，最大限度地降低管理與遵從成本。體系主要包括以下幾個方面：
（一）受控外國企業(yè)定義
構成受控外國企業(yè)應滿足以下兩個條件：對外國企業(yè)構成控制，不滿足低稅率檢驗條件且不符合免除條款?？刂频恼J定標準在《所得稅法實施條例》第一百一十七條中進一步明確，即股權標準和作為兜底條款的實質控制標準。股權標準要求滿足個體和總體兩個條件，難點在于如何在多層間接持有及關聯方分散股權持有（推定擁有）的條件下，判定是否構成控制。實質控制標準是對股權標準的補充，防止通過股權或非股權安排規(guī)避控制關系的構成。
低稅率檢驗是判定低稅率區(qū)的一般原則，同時也是制定非低稅率國家（地區(qū)）名單的準則之一。低稅率檢驗實際是以外國企業(yè)在居住國負擔的實際稅負與我國法定稅率按年度進行比較，低于我國法定稅率50%標準的，將適用受控外國企業(yè)條款。
?。ǘ┧眠m用范圍及計算
受控外國企業(yè)取得的計入中國居民企業(yè)股東當期收入的所得即通常所稱的消極所得。消極所得通常表現為股息、利息、租金、特許權使用費、資本利得等形式，但這些所得形式并不一定都是消極所得，判斷的關鍵點為企業(yè)是否實質參與了獲取該所得的經營管理行為。
計算中國居民股東多層間接持有股份的，股東持股比例按各層持股比例相乘計算。
（三）重復征稅處理
重復征稅主要涉及兩種情形，即：已計入中國居民企業(yè)股東當期所得的和已按視同股息分配征稅后作實際利潤分配的。對于前者，可根據間接抵免及稅收協定的相關規(guī)定避免雙重征稅情況的發(fā)生。對于后者，受控外國企業(yè)作實際利潤分配，將不再計入中國居民企業(yè)股東當期所得。另外，當居民企業(yè)股東已按視同股息分配征稅，在取得受控外國企業(yè)實際利潤分配前，將其持有的該受控外國企業(yè)股權轉讓而取得資本收益時，應將其已負擔的稅收從資本收益稅收中扣除。
?。ㄋ模┟獬龡l款
為了避免受控外國企業(yè)立法阻礙我國企業(yè)的海外拓展，體系中引入了免除條款，內容包括：（一）設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；（二）主要取得積極經營活動所得；（三）年度利潤總額低于500萬元人民幣。其中，主要取得積極經營活動所得是免除條款的核心內容，可從經營的實質性和避稅動機兩個方面進行考察。經營的實質性體現在企業(yè)在取得所得經營行為中的參與程度，主動經營所得的多少與參與程度成正比關系。一般說來，受控外國企業(yè)會取得主動經營和消極經營兩類所得，但是否構成主要取得積極經營活動所得，還需要根據行業(yè)、企業(yè)承擔功能、風險等因素作相應的比例標準規(guī)定。一些“走出去”企業(yè)在避稅地設立受控外國企業(yè)，擴展海外市場、增強運營管理，并不是以規(guī)避中國稅收為主要目的。對于這種情形，需要從設立受控外國企業(yè)動機、經營場所、資產（功能及相關風險）、人員、主要經營業(yè)務、收入構成等多方面考察。
白名單需要根據各國企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定制定，采用白名單利于提高管理的效率。最小額免除實際上是對“走出去”的中小企業(yè)的扶持。
避稅地安排一般是跨國公司避稅安排（taxshelter）的關節(jié)點，通常會組合使用轉讓定價、資本弱化、濫用稅收協定等手段，對受控外國企業(yè)經營實質的判定不僅要著眼個體，還要從全局大視野審視商業(yè)安排的實質。