企業(yè)所得稅納稅調(diào)整實(shí)例分析
???? 問題
某市一家電生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2008年度企業(yè)全年實(shí)現(xiàn)收入總額9000萬元，扣除的成本、費(fèi)用、稅金和損失總額8930萬元，會(huì)計(jì)利潤總額70萬元，已繳納企業(yè)所得稅14.6萬元。為降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，在2008年度匯算清繳前，企業(yè)聘請某會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)有關(guān)問題如下：
（1）已在成本費(fèi)用中列支的實(shí)發(fā)工資總額為1000萬元，并按實(shí)際發(fā)生數(shù)列支了福利費(fèi)210萬元，上繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)20萬元并取得《工會(huì)經(jīng)費(fèi)專用撥繳款收據(jù)》，職工教育經(jīng)費(fèi)支出40萬元。
（2）企業(yè)年初結(jié)轉(zhuǎn)的壞賬準(zhǔn)備金貸方余額1.6萬元，當(dāng)年未發(fā)生壞賬損失，企業(yè)根據(jù)年末的應(yīng)收賬款余額200萬元，又提取了壞賬準(zhǔn)備金2萬元。
（3）收入總額9000萬元中含國債利息收入5萬元，向居民企業(yè)投資收益10萬元（被投資方稅率25%），來自于境外甲國的投資收益16萬元（已按被投資方稅率20%繳納了所得稅）。
（4）當(dāng)年1月向銀行借款200萬元購建固定資產(chǎn)，借款期限2年。購建的固定資產(chǎn)于當(dāng)年8月31日完工并交付使用（不考慮該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊），企業(yè)支付給銀行的年利息費(fèi)用共計(jì)12萬元，全部計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用。2008年1月1日向境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)乙企業(yè)發(fā)行債券1000萬元，按銀行利率支付年利息60萬元（銀行利率6%），全部計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)提供的資料，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審核確認(rèn)不符合獨(dú)立交易原則。已知該企業(yè)從乙企業(yè)取得的債權(quán)性投資1000萬元，取得權(quán)益性投資200萬元，乙企業(yè)實(shí)際稅負(fù)低于該企業(yè)，假設(shè)該企業(yè)無其他投資方。
（5）企業(yè)全年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用65萬元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)80萬元，技術(shù)開發(fā)費(fèi)320萬元，全都據(jù)實(shí)作了扣除。
（6）12月份，以使用不久的一輛公允價(jià)值53萬元的進(jìn)口小轎車（固定資產(chǎn)）清償應(yīng)付賬款60萬元，公允價(jià)值與債務(wù)的差額，債權(quán)人不再追要。小轎車原值 60萬元，已提取了折舊15%，清償債務(wù)時(shí)，企業(yè)直接以60萬元分別沖減了應(yīng)付賬款和固定資產(chǎn)原值（該企業(yè)不屬于增值稅抵扣試點(diǎn)范圍）。
（7）該公司新研發(fā)的家電40臺(tái)，每臺(tái)成本價(jià)5萬元，不含稅售價(jià)每臺(tái)10萬元，將10臺(tái)轉(zhuǎn)作自用，另外30臺(tái)售給本廠職工。賬務(wù)處理時(shí)按成本200萬元沖減了庫存商品，未確認(rèn)收入。
（8）12月份轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)自行開發(fā)專用技術(shù)的所有權(quán)，取得收入700萬元，未作收入處理，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面成本10萬元也未轉(zhuǎn)銷。
（9）12月份通過當(dāng)?shù)卣畽C(jī)關(guān)向貧困山區(qū)捐贈(zèng)家電產(chǎn)品一批，成本價(jià)35萬元，市場銷售價(jià)格45萬元，企業(yè)核算時(shí)按成本價(jià)值直接沖減了庫存商品，按市場銷售價(jià)格計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額7.65萬元與成本價(jià)合計(jì)42.65萬元計(jì)入（營業(yè)外支出）賬戶。
（10）12月份，企業(yè)購買了一項(xiàng)金融資產(chǎn)，將其劃分為“可供出售的金融資產(chǎn)”，期末該項(xiàng)金融資產(chǎn)公允價(jià)值升高了55萬元，企業(yè)將其計(jì)入了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。
（11）“營業(yè)外支出”賬戶中還列支工商年檢滯納金3萬元，合同違約金6萬元，給購貨方的回扣12萬元，環(huán)境保護(hù)支出8萬元，關(guān)聯(lián)企業(yè)贊助支出10萬元，全都如實(shí)作了扣除。
要求：按順序回答下列問題（金額單位為萬元，保留兩位小數(shù)）。
（1）計(jì)算職工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；
（2）計(jì)算提取的壞賬準(zhǔn)備金應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；
（3）計(jì)算國債利息、稅后股息應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；
（4）計(jì)算財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；
（5）計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)及技術(shù)開發(fā)費(fèi)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；
（6）計(jì)算清償債務(wù)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；
（7）計(jì)算新研發(fā)的家電應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；
（8）計(jì)算轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)；
（9）計(jì)算轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；
（10）可供出售的金融資產(chǎn)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；
（11）計(jì)算公益性捐贈(zèng)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；
（12）計(jì)算除公益性捐贈(zèng)以外的其他營業(yè)外支出的項(xiàng)目應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；
（13）計(jì)算該企業(yè)2008年應(yīng)納稅所得額；
（14）計(jì)算審計(jì)后該企業(yè)200年度應(yīng)補(bǔ)交的企業(yè)所得稅。
解答
（1）福利費(fèi)扣除限額：1000×14％=140（萬元），實(shí)際列支210萬元，納稅調(diào)增70萬元。職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額：1000×2.5％=25（萬元），實(shí)際列支40萬元，納稅調(diào)增15萬元（超支的15萬元，可以在以后年度無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除）。工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除限額：1000×2％=20（萬元），實(shí)際列支20萬元，工會(huì)經(jīng)費(fèi)取得專用收據(jù)，無需納稅調(diào)整。三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)增所得額70+15＝85（萬元）。
（2）按照稅法規(guī)定減值準(zhǔn)備不能在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增所得額2萬元。
（3）國債利息收入5萬元，符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益10萬元，均是免稅收入，應(yīng)調(diào)減所得額10+5=15（萬元）。注意：《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第25行應(yīng)納稅所得額只填報(bào)納稅人當(dāng)期境內(nèi)所得的應(yīng)納所得稅額。該企業(yè)境外甲國的投資收益16萬元不影響應(yīng)納稅所得額，所以國債利息、稅后股息應(yīng)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額為15萬元。
（4）利息資本化的期限為8個(gè)月，該企業(yè)支付給銀行的年利息12萬元全部計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用，應(yīng)調(diào)增所得額12÷12×8=8（萬元），屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。
關(guān)聯(lián)方債資比例為1000÷200=5，標(biāo)準(zhǔn)債資比例=2
乙企業(yè)實(shí)際稅負(fù)低于該企業(yè)，關(guān)聯(lián)方借款準(zhǔn)予扣除的利息=200×2×6%=24（萬元），關(guān)聯(lián)方借款利息應(yīng)調(diào)增所得額60－24=36（萬元），屬于永久性差異，按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行處理。財(cái)務(wù)費(fèi)用納稅調(diào)增利息支出36+8=44（萬元）。
（5）收入為9000萬元，將30臺(tái)自產(chǎn)產(chǎn)品售給本廠職工，視同銷售收入為300萬元，應(yīng)填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第一行，作為費(fèi)用扣除的基數(shù)。自產(chǎn)產(chǎn)品外捐贈(zèng)視同銷售收入45萬元，應(yīng)填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第一行，作為費(fèi)用扣除的基數(shù)。費(fèi)用限額基數(shù)＝9000－5－10－16+300+45＝9314（萬元）。
業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額＝9314×0.5%＝46.57（萬元）＞65×60%＝39（萬元），準(zhǔn)予扣除39萬元，實(shí)際發(fā)生65萬元，應(yīng)調(diào)增26萬元。
業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額＝9314×15%＝1397.1（萬元），實(shí)際發(fā)生80萬元，可以據(jù)實(shí)扣除。
注意：以固定資產(chǎn)抵債雖視同銷售，但固定資產(chǎn)的公允價(jià)值53萬元不屬于銷售收入，不填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第一行，不作為費(fèi)用扣除限額的計(jì)算基數(shù)。轉(zhuǎn)讓專利收入所有權(quán)700萬元，也不作為費(fèi)用扣除限額的計(jì)算基數(shù)。另外，技術(shù)開發(fā)費(fèi)320萬元可以加計(jì)扣除50%，即應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 160（320×50%）萬元。
（6）清償債務(wù)應(yīng)調(diào)增的所得額：處置固定資產(chǎn)損益=53－60×（1－15%）＝2（萬元）。
債務(wù)重組收益=60－53＝7（萬元）。
清償債務(wù)業(yè)務(wù)共調(diào)增所得額＝2+7＝9（萬元）。
企業(yè)直接以60萬元分別沖減了應(yīng)付賬款和固定資產(chǎn)原值，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。
注：此處不適用于《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)），因?yàn)樵撐募?009年1月1日開始實(shí)施。此處適用財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2002〕29號(hào)）。
（7）計(jì)算新研發(fā)的家電應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：
將30臺(tái)自產(chǎn)產(chǎn)品售給本廠職工視同銷售，應(yīng)調(diào)增所得額30×（10－5）=150（萬元）。
另外，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。此處按成本轉(zhuǎn)賬，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。將自產(chǎn)的產(chǎn)品10臺(tái)自用，企業(yè)所得稅不確認(rèn)收入，相應(yīng)的也不確認(rèn)成本。
（8）轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅＝700×5%＝35（萬元）。
應(yīng)繳納城建稅＝35×7%＝2.45（萬元），應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝35×3%＝1.05（萬元），應(yīng)該繳納營業(yè)稅費(fèi)＝35+2.45+1.05＝38.5（萬元）。
（9）轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)該調(diào)整的所得額。
轉(zhuǎn)讓專利所得700－10－38.5=651.5（萬元），不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分減半征收所得稅。轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)該調(diào)增的所得額=651.5－500=151.5（萬元）。該企業(yè)未作收入和成本的會(huì)計(jì)處理，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。
（10）可供出售的金融資產(chǎn)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額。
可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)55萬元，不應(yīng)該計(jì)入損益類賬戶“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，而是應(yīng)該計(jì)入權(quán)益類賬戶“資本公積”，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，稅法上對(duì)金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不予確認(rèn)，財(cái)稅處理一致。此處應(yīng)調(diào)減會(huì)計(jì)利潤及應(yīng)納稅所得額55萬元。
（11）調(diào)整后的會(huì)計(jì)利潤總額＝70+8（財(cái)務(wù)費(fèi)用）+9（清償債務(wù)利得）+150（自產(chǎn)產(chǎn)品）+651.5（轉(zhuǎn)讓專利所得）－55（金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)）＝833.5（萬元），公益性捐贈(zèng)扣除限額＝833.5×12%＝100.02（萬元），實(shí)際捐贈(zèng)支出額為42.65萬元，可全額扣除。
（12）稅收滯納金、購貨方的回扣、關(guān)聯(lián)企業(yè)贊助支出不得扣除，合同違約金和環(huán)境保護(hù)支出可以扣除。除公益性捐贈(zèng)以外的其他營業(yè)外支出項(xiàng)目應(yīng)調(diào)增所得額＝3+12+10＝25（萬元）。
（13）應(yīng)納稅所得額＝70+85+2－15+44+26－160+9+150+（651.5－500）+25－16－55＝316.5（萬元）。
（14）應(yīng)該補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝[316.5－（651.5－500）]×25%+16÷（1－20%）×（25%－20%）+（651.5－500）×25%×50%－14.6＝41.25+1+18.94－14.6=46.59（萬元）。