解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第四章《轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法》
???? 針對(duì)跨國(guó)公司利用內(nèi)部交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、規(guī)避所得稅的問(wèn)題，有關(guān)國(guó)家紛紛立法對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行限制，其核心原則就是獨(dú)立交易原則，即：當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易未按照獨(dú)立企業(yè)間公平交易原則進(jìn)行而發(fā)生利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其賬冊(cè)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以征稅。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法是指符合獨(dú)立交易原則的定價(jià)原則和方法，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額進(jìn)行調(diào)整所使用的合理方法?！掇k法》第四章第二十一條明確規(guī)定：企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、評(píng)估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。
一、可比性分析
選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法必須進(jìn)行可比性分析，這是因?yàn)楠?dú)立交易原則的應(yīng)用通常建立在對(duì)關(guān)聯(lián)（受控）交易條件和非關(guān)聯(lián)（獨(dú)立）交易條件的比較基礎(chǔ)上。進(jìn)行可比性分析的難點(diǎn)在于如何獲取充分可靠的可比信息資料，以及如何對(duì)關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間存在的實(shí)質(zhì)性差異進(jìn)行合理調(diào)整，這將制約著轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選用。
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第四章第二十二條列舉了可比性分析的五方面因素，即：交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風(fēng)險(xiǎn)、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)策略，這是決定可比性時(shí)通常要考慮的因素。由于不同的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法對(duì)可比性的要求各不相同，因此，本章在每一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的使用上都列出了應(yīng)特別考察的相關(guān)因素，大家在進(jìn)行可比性分析時(shí)應(yīng)結(jié)合起來(lái)運(yùn)用。
（二）可比信息資料的來(lái)源
可比信息資料按其來(lái)源主要分為公開信息資料和非公開信息資料。公開信息資料指通過(guò)上網(wǎng)查詢、購(gòu)買等公開渠道可以獲得的信息資料；非公開信息資料指通過(guò)法定程序獲得的不宜公開（帶有商業(yè)等秘密）的信息資料。企業(yè)所得稅法第四十三條第二款明確規(guī)定了納稅人提供資料的義務(wù)（舉證責(zé)任）以及可比方的協(xié)助義務(wù)，相應(yīng)地也從法律上明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)可使用非公開信息資料。
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應(yīng)用獨(dú)立交易原則進(jìn)行可比性分析時(shí)，必須考慮關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易或可比企業(yè)的實(shí)質(zhì)性差異，進(jìn)而作出適當(dāng)調(diào)整。因此，在可比性分析時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，分析查找應(yīng)特別考察的因素是否存在重大差異，并就該差異對(duì)價(jià)格或利潤(rùn)的影響進(jìn)行量化分析，這樣才能對(duì)實(shí)質(zhì)性影響?yīng)毩⑵髽I(yè)價(jià)格或利潤(rùn)的差異作出合理調(diào)整，使運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法得出的結(jié)果更趨近于公平成交價(jià)格或利潤(rùn)值域（合理而非精確）。
二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法
第四章主要對(duì)五種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法及其運(yùn)用作出了說(shuō)明。在實(shí)際工作中，應(yīng)熟練掌握每一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的定義、可比性分析的重點(diǎn)、差異調(diào)整以及適用的關(guān)聯(lián)交易類型等，并根據(jù)評(píng)估的關(guān)聯(lián)交易類型和可比性分析的程度選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。
?。ㄒ唬┛杀确鞘芸貎r(jià)格法（第二十三條）
可比非受控價(jià)格法主要用于評(píng)估關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格是否符合獨(dú)立交易原則，如果關(guān)聯(lián)交易價(jià)格偏離公平成交價(jià)格（高進(jìn)或低出），則需要用公平成交價(jià)格來(lái)替代關(guān)聯(lián)交易價(jià)格（調(diào)整）。使用該方法的關(guān)鍵是能夠取得相同或類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的非關(guān)聯(lián)交易價(jià)格（單價(jià)或單位收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)），并能對(duì)存在的實(shí)質(zhì)性差異進(jìn)行合理調(diào)整，從而得出公平成交價(jià)格（可比非受控價(jià)格）。
該方法對(duì)可比性的要求最高，應(yīng)特別考察的因素也最多，在具體分析時(shí)應(yīng)根據(jù)不同的關(guān)聯(lián)交易類型逐條考察，如存在重大差異，應(yīng)就該差異對(duì)價(jià)格的影響進(jìn)行合理調(diào)整，無(wú)法合理調(diào)整的，應(yīng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。
該方法適用于所有類型的關(guān)聯(lián)交易，但應(yīng)用時(shí)應(yīng)區(qū)分不同的關(guān)聯(lián)交易類型單獨(dú)評(píng)估，如果存在多種關(guān)聯(lián)交易類型，且無(wú)法逐項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估的，應(yīng)考慮選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。
?。ǘ┰黉N售價(jià)格法（第二十四條）
再銷售價(jià)格法主要用于評(píng)估關(guān)聯(lián)采購(gòu)價(jià)格（單價(jià)或總金額）是否符合獨(dú)立交易原則，如果關(guān)聯(lián)采購(gòu)價(jià)格偏離公平成交價(jià)格，則需要進(jìn)行調(diào)整。使用該方法的關(guān)鍵是能夠取得再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價(jià)格，以及再銷售業(yè)務(wù)的可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率，從而倒推出關(guān)聯(lián)采購(gòu)的公平成交價(jià)格。
該方法主要側(cè)重于銷售毛利而非價(jià)格，故可比性要求略低，如果應(yīng)特別考察的因素存在重大差異，無(wú)法合理調(diào)整的，應(yīng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。
該方法最適用于單純購(gòu)銷業(yè)務(wù)。實(shí)踐中，也有用該方法倒推生產(chǎn)商的關(guān)聯(lián)銷售價(jià)格，但通常只保證推算出銷售商的合理利潤(rùn)。
（三）成本加成法（第二十五條）
成本加成法同樣用于評(píng)估關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格是否符合獨(dú)立交易原則，如果關(guān)聯(lián)交易價(jià)格偏離公平成交價(jià)格，則需要進(jìn)行調(diào)整。使用該方法的關(guān)鍵是能夠合理確定關(guān)聯(lián)交易的成本基數(shù)，以及可比非關(guān)聯(lián)交易成本加成率，從而得出公平成交價(jià)格。
該方法在可比性分析時(shí)，如果應(yīng)特別考察的因素存在重大差異的，應(yīng)就該差異對(duì)“成本加成率”或關(guān)聯(lián)交易成本基數(shù)（如抵消交易）的影響進(jìn)行合理調(diào)整，無(wú)法合理調(diào)整的，應(yīng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。
該方法由于僅對(duì)毛利潤(rùn)的合理性作出調(diào)整，因此，當(dāng)三項(xiàng)費(fèi)用中存在關(guān)聯(lián)交易時(shí)，該方法可能不適用。
?。ㄋ模┙灰變衾麧?rùn)法（第二十六條）
交易凈利潤(rùn)法主要用于評(píng)估關(guān)聯(lián)交易所產(chǎn)生的利潤(rùn)水平是否相對(duì)符合獨(dú)立交易原則，如果關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)水平低于可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)率，則需要進(jìn)行調(diào)整。使用該方法的關(guān)鍵是能夠根據(jù)不同的利潤(rùn)率指標(biāo)取得相應(yīng)的可比非關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)率，實(shí)踐中一般采用“四分位法”來(lái)確定。
該方法在可比性分析時(shí)，一般采用定性定量的方式對(duì)特別考察的因素進(jìn)行分析，并就存在的差異對(duì)“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的影響進(jìn)行合理調(diào)整（排除不可比企業(yè)），無(wú)法合理調(diào)整的，應(yīng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。
應(yīng)根據(jù)不同的關(guān)聯(lián)交易類型選擇合適的利潤(rùn)率指標(biāo)。如：完全成本加成率一般用于關(guān)聯(lián)銷售的評(píng)估；銷售利潤(rùn)率（或息稅前利潤(rùn)率）一般用于成本費(fèi)用中關(guān)聯(lián)交易的評(píng)估等。
?。ㄎ澹├麧?rùn)分割法（第二十七條）
利潤(rùn)分割法主要用于評(píng)估在緊密關(guān)聯(lián)的多項(xiàng)交易中各關(guān)聯(lián)方應(yīng)獲得的利潤(rùn)份額是否相對(duì)符合獨(dú)立交易原則，如果實(shí)際獲得的利潤(rùn)低于按該方法分配的利潤(rùn)份額，則需要進(jìn)行調(diào)整。使用該方法的關(guān)鍵是能夠取得各關(guān)聯(lián)方從事關(guān)聯(lián)交易所獲得的合并利潤(rùn)，以及基于獨(dú)立交易原則的利潤(rùn)分割比例或收益水平。
該方法分為一般利潤(rùn)分割法和剩余利潤(rùn)分割法。一般利潤(rùn)分割法主要根據(jù)關(guān)聯(lián)交易各參與方所執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)以及使用的資產(chǎn)，來(lái)確定各自應(yīng)取得的利潤(rùn)份額（比例）；剩余利潤(rùn)分割法則需要先從合并利潤(rùn)中減去分配給關(guān)聯(lián)交易各參與方從事常規(guī)功能應(yīng)獲得的利潤(rùn)，對(duì)剩余的利潤(rùn)（或虧損）再根據(jù)各方的貢獻(xiàn)（或損失）程度進(jìn)行分配。
該方法在可比性分析時(shí)，要求能夠取得所有關(guān)聯(lián)交易參與方的應(yīng)特別考察因素的資料，如果無(wú)法取得的，應(yīng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。
該方法通常適用于各參與方關(guān)聯(lián)交易高度整合且難以單獨(dú)評(píng)估各方交易結(jié)果的情況，或者關(guān)聯(lián)交易中含有高價(jià)值無(wú)形資產(chǎn)的情況。
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