研發(fā)費(fèi)加計扣除：離企業(yè)創(chuàng)新的要求還有多遠(yuǎn)
魏志梅
我國一直非常重視科技的發(fā)展與創(chuàng)新，早在1995年，就在《中共中央、國務(wù)院關(guān)于加速科學(xué)技術(shù)進(jìn)步的決定》中提到“科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力”，并隨之出臺了一系列配套的財稅金融扶持政策。在2010年制定的“十二五”規(guī)劃中，又強(qiáng)調(diào)“強(qiáng)化支持企業(yè)創(chuàng)新和科研成果產(chǎn)業(yè)化的財稅金融政策。全面落實企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計扣除等促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步的稅收激勵政策”。2012年，黨的十八大作出了實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的重大部署。
多贏效應(yīng)
現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計扣除政策運(yùn)行10多年來，對促進(jìn)企業(yè)科技創(chuàng)新和技術(shù)進(jìn)步，盤活存量經(jīng)濟(jì)，改善經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，產(chǎn)生了積極效應(yīng)。
一方面，促進(jìn)研發(fā)投入穩(wěn)步增長。2008年——2012年，全國研發(fā)費(fèi)投入總量迅猛增長。從2008年的4616億元，增長到2012年的10298.4億元，年均增長22.24%。其中企業(yè)的研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出，從2008年的3381.7億元，增長到2012年的7625億元。全國研發(fā)投入的強(qiáng)度（研發(fā)投入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比值），從2008年的1.54%，增長到2012年的1.98%，逐步接近發(fā)達(dá)國家平均水平。
另一方面，促進(jìn)稅收增長和企業(yè)發(fā)展。從稅收總量看，2008年——2012年，全國申請享受研發(fā)費(fèi)加計扣除優(yōu)惠政策的企業(yè)，累計91043戶次，平均每年約占全國企業(yè)所得稅納稅戶數(shù)的２‰；5年來企業(yè)享受加計扣除的研發(fā)費(fèi)金額累計為5120.46億元，平均約占同期企業(yè)研發(fā)費(fèi)支出的19.06%；按法定稅率換算，5年累計減免稅額1280.12億元。從稅收增長來看，與2008年相比，2012年全國享受研發(fā)費(fèi)加計扣除稅收優(yōu)惠的企業(yè)，增加了11356戶，年均增長17.55%；2008年——2012年，企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)加計扣除稅收優(yōu)惠的金額，年均增長25.32%。從戶均享受研發(fā)費(fèi)加計扣除的情況來看，2008年為120.6萬元，2013年增長到154萬元，年均增長6.4%。
此外，大、中、小、微型企業(yè)普遍受惠。根據(jù)某省國稅局調(diào)研的情況，從企業(yè)規(guī)?？?，不同規(guī)模的企業(yè)均有一定數(shù)量的受惠。其中，大型企業(yè)雖然受惠戶數(shù)比較少，但受惠金額比較大；中小微企業(yè)，雖然受惠金額較小，但受惠戶數(shù)相對較多。
主要問題
研發(fā)費(fèi)加計扣除政策在運(yùn)行中，也暴露出很多問題。這些問題的存在，加劇了稅企之間爭議，加大了稅收管理難度，導(dǎo)致稅收管理漏洞產(chǎn)生，使稅收流失的可能性增大。
第一，稅收政策設(shè)計方面的問題。
研發(fā)費(fèi)財務(wù)核算和稅務(wù)歸集的永久性差異問題，增加了企業(yè)涉稅風(fēng)險。企業(yè)一般按照《財政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財務(wù)管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）規(guī)定，進(jìn)行研發(fā)費(fèi)的財務(wù)核算，同時按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）以及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）規(guī)定，進(jìn)行研發(fā)費(fèi)加計扣除的稅務(wù)歸集。一些企業(yè)適用高新技術(shù)企業(yè)政策，則根據(jù)科技部《關(guān)于印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火〔2008〕362號），對研發(fā)費(fèi)進(jìn)行核算和歸集。此外，有關(guān)集成電路和軟件企業(yè)、動漫企業(yè)以及技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，也有研發(fā)費(fèi)的相關(guān)規(guī)定。上述幾個主要文件關(guān)于研發(fā)費(fèi)的核算范圍和歸集口徑不完全一致，導(dǎo)致同一種費(fèi)用，幾種核算歸集要求，在客觀上造成會計核算難度加大和重復(fù)性工作，也給稅務(wù)審核工作帶來困難。
加計扣除政策的適用范圍有限、立項門檻高，制約了企業(yè)研發(fā)積極性。根據(jù)116號文，研發(fā)費(fèi)加計扣除優(yōu)惠政策需做兩類認(rèn)定：一類是“一般認(rèn)定”，即企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識開展的科研活動；實質(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。另一類是“具體認(rèn)定”，即《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》、《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》目錄中所列項目的認(rèn)定。這兩類認(rèn)定究竟是互為條件、相互補(bǔ)充，還是并列、充分條件關(guān)系，稅法并沒有準(zhǔn)確表述。在實際執(zhí)行過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要以企業(yè)科技投入項目是否屬于兩個目錄中列舉項目，作為判斷是否享受稅收優(yōu)惠的基本依據(jù)。
研發(fā)費(fèi)加計扣除政策的稅法規(guī)定不明晰、甚至不合理，容易造成稅企爭議。突出表現(xiàn)在：不同企業(yè)研發(fā)費(fèi)財務(wù)核算的科目和內(nèi)容不同；可加計扣除研發(fā)費(fèi)的核算范圍過窄、甚至不合理，影響了政策激勵的效果；可加計扣除費(fèi)用的表述含糊，加大了稅企雙方稅法遵從的難度，引發(fā)稅企之間的爭議。
研發(fā)費(fèi)的時間界定、費(fèi)用化和資本化處理劃分不明確，給了企業(yè)操縱優(yōu)惠的空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管難度較大。有些企業(yè)研究開發(fā)活動還未真正開始，只是處于購買研發(fā)材料、專業(yè)儀器、設(shè)備階段，就申請研發(fā)費(fèi)加計扣除；還有一些企業(yè)，研發(fā)活動已經(jīng)結(jié)束，仍然繼續(xù)申報研發(fā)費(fèi)加計扣除。雖然在稅收上，研發(fā)費(fèi)用無論是做費(fèi)用化還是資本化的稅務(wù)處理，企業(yè)最終享受的稅收優(yōu)惠總額是相同的，但會造成企業(yè)所得稅入庫稅款出現(xiàn)時間差異，影響稅款及時入庫。
此外，集團(tuán)企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計扣除、合作開發(fā)的研發(fā)費(fèi)加計扣除、委托開發(fā)研發(fā)費(fèi)的加計扣除等方面也存在規(guī)定不明確、在實際執(zhí)行中不好掌握等問題。
第二，稅收政策執(zhí)行方面的問題。
對于研發(fā)費(fèi)加計扣除政策，不少企業(yè)坦言“政策看上去很美，實際上卻很難享受到”。
“好政策得不到落實”的政策執(zhí)行方面的原因有：加計扣除政策執(zhí)行管理環(huán)節(jié)脫節(jié)、漏洞較多。特別是涉及稅收管理過程與企業(yè)科技項目推進(jìn)過程之間對接，稅務(wù)如何介入、如何監(jiān)督、如何控制等，沒有作出相應(yīng)的安排。突出表現(xiàn)為“事前缺乏參與，事中監(jiān)督不足，事后核查乏力”，直接導(dǎo)致日常稅收管理漏洞和風(fēng)險概率加大。一些企業(yè)反映，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求備案的材料繁瑣、流程復(fù)雜。科技部門的立項和鑒定要求苛刻，兩部門要求提供的材料存在一定的重復(fù)，企業(yè)準(zhǔn)備資料的工作量巨大，給研發(fā)項目多的企業(yè)帶來很很大的人力、物力成本。另外，加計扣除政策的制定涉及部門多，實際參與管理的部門少，更談不上跨部門研發(fā)信息數(shù)據(jù)庫的建立等一系列的跨部門聯(lián)動和協(xié)調(diào)機(jī)制的形成。區(qū)域間優(yōu)惠政策落實力度不同，征管做法不統(tǒng)一，地方政府的財政能力等，也直接影響優(yōu)惠政策的執(zhí)行力度和效果。事后備案的管理方式，雖程序簡單，因不確定性增加，也影響了企業(yè)的申請積極性。
第三，企業(yè)方面的問題。
在企業(yè)的立項和備案方面，一些企業(yè)自主立項較隨意，項目預(yù)算變更無序，相關(guān)備案資料真實性難以把握。還有一些企業(yè)未按116號文件的有關(guān)規(guī)定對研發(fā)費(fèi)實行專賬管理；未按會計準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)置“研發(fā)支出”及相關(guān)明細(xì)科目；對不同的研發(fā)項目沒有分別核算，或未按研發(fā)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算；有意無意地擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)的歸集范圍；研發(fā)費(fèi)跨年度事項難以管控，跨年臺賬不是沒有建立就是丟失。
還有一些企業(yè)，尤其是外資企業(yè)和有些特殊生產(chǎn)工藝的企業(yè)，其研發(fā)項目在企業(yè)內(nèi)部是高度商業(yè)機(jī)密，其研發(fā)成功與否關(guān)系到企業(yè)未來的發(fā)展。一旦其申報加計扣除，勢必會向稅務(wù)機(jī)關(guān)、科技部門公開相關(guān)資料，有可能造成技術(shù)外泄，其造成的損失可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于加計扣除帶來的收益。這部分企業(yè)有可能選擇放棄研發(fā)費(fèi)加計扣除政策的適用。同時，實施加計扣除稅收優(yōu)惠政策必然會導(dǎo)致當(dāng)?shù)卣雌诙愂盏臏p少，部分企業(yè)受地方政府干預(yù)，被迫降低申報加計扣除優(yōu)惠的意愿。
該項政策對創(chuàng)業(yè)初期的中小企業(yè)，效應(yīng)空間有限。由于尚未實現(xiàn)盈利，即使企業(yè)申請了研發(fā)費(fèi)加計扣除的稅收優(yōu)惠政策，也僅僅是在稅法口徑上，提高了將來可以彌補(bǔ)的虧損額，并沒有得到實質(zhì)性的稅收減免。
對于持續(xù)虧損企業(yè)，由于研發(fā)費(fèi)用加計扣除金額最多有5年的結(jié)轉(zhuǎn)期，企業(yè)可能不能真正享受任何稅收優(yōu)惠政策。此外，集團(tuán)企業(yè)的管理層對管理費(fèi)總額的控制，也會導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)不能足額核算歸集。對已經(jīng)享受較低稅率優(yōu)惠的企業(yè)，這項政策激勵投資研發(fā)的效應(yīng)難以彰顯。
國際趨勢
國際上鼓勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策以稅前扣除和稅收抵免為主要形式，此外還有一些擴(kuò)展性激勵措施。
稅前扣除。盡管技術(shù)創(chuàng)新支出是著眼于未來的一種投資，但是幾乎所有發(fā)達(dá)國家都允許創(chuàng)新的經(jīng)常性支出在稅前一次性扣除。更重要的是，很多國家為企業(yè)的創(chuàng)新支出提供加計扣除的優(yōu)惠待遇，即投資于技術(shù)創(chuàng)新的公司稅前可以扣除的創(chuàng)新支出，要大于其實際投入的創(chuàng)新成本。
稅收抵免。稅收抵免是直接針對應(yīng)繳稅款的激勵方式。一般按照企業(yè)創(chuàng)新支出的一定比例直接抵減企業(yè)的應(yīng)納稅額。稅收抵免和加計扣除的重要區(qū)別在于，對于公司來說，稅前加計扣除的實際價值，取決于公司適用的所得稅稅率，而企業(yè)所享受的實際抵免待遇則直接減少應(yīng)稅義務(wù)。在OECD成員國中，相對于加計扣除來說，稅收抵免運(yùn)用得更為普遍。
擴(kuò)展性激勵。包括現(xiàn)金返還和社會保障成本的減免。這是為尚未盈利企業(yè)構(gòu)建的稅收激勵政策。
需要強(qiáng)調(diào)的是，從發(fā)展趨勢上來說，國際上鼓勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策，采用稅收抵免方式的占多數(shù)。為避免企業(yè)所得稅稅率波動影響稅收優(yōu)惠力度，目前在實施研發(fā)稅收激勵的國家中，有70%以上的國家采用抵免方式。采用加計扣除方式的國家以發(fā)展中國家為主。特別是進(jìn)入后金融危機(jī)時代后，鼓勵研發(fā)的稅收政策比過去更優(yōu)惠、更簡化，同時可操作性更強(qiáng)。如法國（2008年）和澳大利亞（2010年），均以優(yōu)惠力度更大、更易于操作、基于研發(fā)支出總量的稅收抵免方案，取代了過去相對復(fù)雜、既考慮研發(fā)支出總量、又考慮研發(fā)支出增量的混合模式稅收抵免方案。
此外，國際上鼓勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策多以普惠性為基礎(chǔ)，沒有行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域的限制，但對于一些特定目標(biāo)，如中小企業(yè)等給予特別優(yōu)惠。
目標(biāo)建議
考慮到研發(fā)費(fèi)加計扣除在我國運(yùn)行出現(xiàn)的問題，并借鑒國際上研發(fā)稅收激勵政策近期變化的特點(diǎn)，在研發(fā)費(fèi)加計扣除政策的完善方面，筆者提出近期和遠(yuǎn)期目標(biāo)：
近期目標(biāo)?？茖W(xué)合理界定符合加計扣除條件的合格研發(fā)費(fèi)用范圍和歸集標(biāo)準(zhǔn)，完善研發(fā)費(fèi)加計扣除各項操作性規(guī)定，健全稅收管理機(jī)制。讓研發(fā)稅收激勵政策真正落地，發(fā)揮實實在在的作用。
遠(yuǎn)期目標(biāo)。一是采用普惠制。絕大多數(shù)國家研發(fā)稅收激勵政策以普惠性為基礎(chǔ)，沒有行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域限制。因此，建議我國研發(fā)稅收優(yōu)惠政策采取普惠制，取消自然科學(xué)等領(lǐng)域限制。二是建議以稅收抵免法代替稅前扣除法。在考慮研發(fā)投入總量和增量的前提下，將目前加計扣除形式，調(diào)整為稅收抵免形式。同時，允許未使用的加計扣除或稅收抵免向前或向后結(jié)轉(zhuǎn)。
具體來說，在現(xiàn)行政策完善方面，應(yīng)統(tǒng)一研發(fā)費(fèi)稅務(wù)歸集的口徑，明確研發(fā)費(fèi)稅務(wù)歸集的標(biāo)準(zhǔn)，如放寬研發(fā)費(fèi)加計扣除的標(biāo)準(zhǔn)口徑，統(tǒng)一高新技術(shù)企業(yè)、集成電路和軟件企業(yè)、動漫企業(yè)以及技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)歸集的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，取消現(xiàn)行政策規(guī)定的對本地區(qū)相關(guān)行業(yè)技術(shù)進(jìn)步有推動作用的規(guī)定，只要是對企業(yè)自身業(yè)務(wù)有實質(zhì)性改進(jìn)的活動都可以認(rèn)定為研發(fā)活動。完善合作研發(fā)的各項規(guī)定，如，按照權(quán)利和義務(wù)、費(fèi)用和收益一致的原則，規(guī)范企業(yè)合作開發(fā)方式下合作各方收益計量、費(fèi)用分擔(dān)的相關(guān)指標(biāo)，為合理確定合作各方自身應(yīng)承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用提供政策依據(jù)。取消對境外研發(fā)的優(yōu)惠，限定享受優(yōu)惠的研發(fā)活動必須在中國境內(nèi)。此外，還應(yīng)完善委托研發(fā)的相關(guān)規(guī)定等。
對今后研發(fā)稅收激勵政策，建議適當(dāng)擴(kuò)大可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍，使更多中小企業(yè)的小發(fā)明、小創(chuàng)造和小專利等活動能享受到稅收優(yōu)惠，對與企業(yè)研發(fā)活動直接相關(guān)的費(fèi)用允許加計扣除，如能夠按項目歸集的在職從事研發(fā)人員的職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)和教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)允許加計扣除。改變目前涉及技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠以所得稅優(yōu)惠為主、流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠為輔的狀態(tài)，采取多種優(yōu)惠方式，激勵創(chuàng)新。此外，應(yīng)制定鼓勵中小企業(yè)加大技術(shù)研發(fā)的專項政策，實施特殊類型企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計扣除的差異化優(yōu)惠等。
在稅收政策的執(zhí)行方面，建議簡化稅務(wù)備案資料的要求；明確科技鑒定部門和相關(guān)鑒定事項；建立轉(zhuǎn)移支付或?qū)ｍ椯Y金補(bǔ)貼機(jī)制解決各地稅源差異問題；改變現(xiàn)有的稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)績考核方式，把相應(yīng)的加計扣除額作為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)完成的征稅指標(biāo)，以彌補(bǔ)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)因執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策造成的實際組織收入減少的情況；完善部門聯(lián)合工作機(jī)制，解決企業(yè)研發(fā)費(fèi)難認(rèn)定問題等。
在企業(yè)管理方面，建議制定完善科研項目立項管理辦法、研發(fā)中心管理辦法等各項研發(fā)管理制度；加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)、中介機(jī)構(gòu)的溝通等。